清末民初税制转型的主要困境

■韩龙诃

一、引言

“财政是立国之基，税制是财政之源”，古今中外皆如此，税收的重要性凸显。自鸦片战争以后，中国步入饱受列强欺凌与军阀割据的混乱时代，传统赋税未能因应入不敷出的财政困境，遍地局卡的厘金制度严重阻碍贸易的流通，央地不合理的分配制度影响地方政府功能的行使。在此变局与困境下，伴随着“裁厘加税”与“立宪运动”的浪潮，西洋税制①值得一提的是，当时的国民政府并没有严格依照西洋税制的划分标准，而是将营业税和利得税等间接税税种统统划归直接税，并不顾及税制设计的实质意义，其最终也因直接税税目混杂遭到批评。所以，本文所讨论的引进“西洋税制”更准确地说是引进“西洋直接税”。因其较为先进的税制理念与更为合理的征税安排而备受关注，裁撤厘金与引入西洋税制成为那一时期的财政改革目标。

然而，无论是晚清政府还是民国初年的北洋政府，均未能实现厘金的废止与西洋税制的推广，直到国民政府时期才废除厘金制度并勉强推行西洋税制。当前我国学界的主要关注点为清末财政转型背后制度与思想的转变，对其中传统赋税与西洋税制的衔接及税制变革所遭遇的主要困境的关注尚为不足。①参见陈锋：《明清变革：国家财政的三大转型》，载《江汉论坛》2018年第2期；王文素、龚浩：《论清末我国财政现代化转型的标志》，载《财政研究》2018年第1期；邹进文：《清末财政思想的近代转型：以预算和财政分权思想为中心》，载《中南财经政法大学学报》2005年第4期；马金华：《近代中国财政预算制度的转型与国家治理》，载《安徽师范大学学报（人文社会科学版）》2018年第3期等文章。晚清的税制变革是先引介西洋税收制度，而后引入税制理念，其与我国的经济环境并不协调，且从传统赋税至西洋税制触动了央地之间的税收利益分配格局，因而清末民初的税制转型一直未能成功。本文拟通过爬梳史料，立足于清末民初的经济与民生环境，考察并揭示清末民初税制转型所遭遇的主要困境。

二、清末民初政府对于西洋税制的引介与认识

明清时期，作为“正供”的田赋与丁税一直是政府的主要收入来源。随着清末财政开支的增加，田赋等传统赋税也随之高涨，百姓负担不断加重，在太平天国运动中，田赋等传统赋税的弊端尽显，因而之后清廷将厘金、关税与盐税作为主要税种，取代了田赋与丁税。

作为晚清的主体税种，厘金在我国历史上存续了将近一百年的时间，直到国民政府时期才得以废止。作为一项商业税，厘金征收范围广泛，包括对行商征收的通过厘、对坐贾征收的交易厘和对货物征收的百货厘等。作为地方税，厘金征收方式多种多样，既有在起运地和到达地征税的，也有在起运地和局卡征税的，还有逢卡即征税的。厘金的税率在各省也是不一致的，有值百抽一的，也有值百抽二十的，还有量人抽厘的。厘金的纷繁复杂不仅对当时的百姓极尽苛扰，还产生了全国同货不同税与地方保护主义抬头等弊害，其遍地局卡的征收方式既对华商不利，也对外国货物在中国的行销造成贸易障碍。

清末以来，多次战争与赔款早已亏空国库，传统赋税难以因应财政需求，厘金制度更是广受诟病。为了废除厘金制度并寻得抵补办法，伴随着“西学东渐”浪潮，晚清政府、北洋政府等开始将目光投向拥有更为丰沛税源的西洋税制。在众多西洋税种中，最早被引介到中国的是印花税。1889年，李鸿章最早建议采行印花税，作为海军经费，但总理各国事务衙门认为较难实行而作罢。1896年，为了寻得甲午赔款财源与裁撤厘金抵补办法，御史陈壁建议试行印花税，在陈壁看来，印花税流行于西欧各国，以印花税票粘贴于各项契券与字据，作为法律保护依据，这种税制虽税率极低，但收入颇丰，是国家财政改制的一个突破，能达到“岁筹巨款有把握”又“不病商扰民”。②中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第4辑，南京大学出版社1996年版，第2596页。之后，度支部根据各国印花税章程制定了我国的《印花税则》及《印花税办事章程》，但在清廷决定实施印花税时，先遭天津商会通电反对，后又遭各地督抚要求缓办，因而没有成功。

清末对于西洋税制是先引介制度，后才关注税制理念问题，此过程与“裁厘加税”和“立宪运动”相伴随。对于厘金制度，早在1874年，户部官员即向朝廷建议裁撤厘金，并得到张之洞、盛宣怀等高官的支持。①参见《穆宗毅皇帝实录（七）》，卷370，同治十三年八月，第903页。但真正让清廷下定决心废除厘金制度的是外国的压力，纷繁复杂的厘金制度不仅对华商的贸易造成困扰，也对洋商在华行销货物造成阻碍。1899年，清政府首次派盛宣怀等代表与英国会谈，商议“裁厘加税”事宜，盛宣怀提议加收关税与子口半税，以抵补厘金损失，但未被接纳。1902年，英国借修订《天津条约》的机会，派代表马凯与盛宣怀等清政府代表会谈，最终签订《马凯条约》，约定对洋商增加进口关税而对华商征收产销税作为废除厘金的补偿措施。对于此条约，当时的国内学人提出反对意见，认为对进口洋货只增加关税而免国内通过税，对土货出口则不仅有关税还有产销税，此举是兴洋货而抑土货。②参见《论中国宜免厘创办营业税》，载《东方杂志》1909年第6卷第2期。国内学人建议引入西洋营业税，对洋商和华商的营业收入均征税，以平衡二者税收差异。虽然清政府对此议论没有重视，但其奠定了日后引入西洋营业税的基调。之后，各地方官员为维护地方财政收入，纷纷反对裁厘，致使晚清“裁厘加税”运动皆因封疆大吏的反对而未能实现。

比“裁厘加税”运动较晚出现的是“立宪运动”。1905年，清政府派出五位大臣出国考察宪政，为中国筹备立宪作准备。在立宪派看来，税收涉及国民与国家间的权利义务关系，国民既有纳税之义务，也应有权利知晓所缴纳税收用于何处，此已逐步接近西洋税制的核心要义。而且，在“立宪运动”期间，国内学人对于西洋税制进行大规模的考察，得知西洋税制规模之大、所含税目之广，“泰西各国无一物而不税，无一事而非税，每遇国有大事，则尤诸税并起，额外加增”，如法兰西有马税、车税、印纸税等。西洋税制还区分直接税与间接税，相较于中国传统税制更为精密。

民国初年及北洋政府时期，由于军阀混战和外国列强欺凌，扩充财政收入问题一直是政府棘手的大问题。为了因应财政困境与废除积弊已久的厘金制度，除了向外借款外，政府将目标主要放在推行西洋直接税上。袁世凯主政时期，于1912年划分了国税与地税，杜绝地方截留税源，但其倒台后，此项制度由于军阀混战而丧失效用，中央政府陷入财政困境，不得不经常靠借外债度日。为了因应财政困境，北洋政府尝试推行的西洋税制包括营业税、所得税与印花税。其中，营业税的开征始于1914年，创设“特种营业执照税”，对13种营业活动进行征税，但因为各行业的反对而未能获得太多收入。之后，又开办“普通商业牌照税”，对全部行业征税，但因时局变动，营业税没能推广开来。对于印花税而言，主要于1915年颁行《关于人事凭证贴用印花条例》，但商民予以明确反对，要求删除厘金后再开征新税，否则无法负荷印花税捐。③参见中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第4辑，南京大学出版社1996年版，第2581页。后虽北洋政府强力推行，但由于经常被充抵军费，印花税流弊甚多。同时，北洋政府还筹备开征所得税，所得税有“国家最良税法”的称誉，北洋政府于1920年颁布《所得税条例施行细则》和《所得税分别先后征收税目》，但由于没有相应的税籍资料，商民反对北洋政府的估算通令，所得税征收工作不时停废。①参见《反对所得税》，载《申报》1920年11月20日。

国民政府时期，裁厘运动继续推行。由于孙中山先生在民生思想中大力倡导“节制资本”，因此国民政府特别重视引入西洋所得税和遗产税。1928年，还在北伐期间的国民政府召开第一届全国财政会议，研拟央地财政分权和裁撤厘金的具体方案。根据会议的结果，全国将逐步废除厘金制度，抵补方法是在中央层面开征所得税，各地方省份先举办产销税，后开办营业税。②参见张研、孙燕京主编：《民国史料丛刊》（经济·财政），大象出版社2009年版，第398卷，第625－644页。会议同时拟定了《所得税条例草案》和《所得税施行细则草案》，初步决定于1929年修正后施行。在会议上，同时讨论的还包括在全国范围内施行印花税和遗产税，两个税种均作为中央税，遗产税由于对富人征税而受到与会者的广泛好评。虽然初期由于甘末尔教授的反对而搁浅，但抗战时期在国民政府的强力推动与商民的支持下，引入西洋税制与裁撤厘金的工作得以勉强推行。

在清末以来推行西洋税制的过程中，当时的政客和学人也参与了关于裁撤厘金、革新传统税制与引入西洋税制的讨论。例如，熊希龄在其施政宣言中提出“未有财政不理之国而民间经济能发达者”，为发展经济，应革除厘金等旧税，引入所得税、印花税等新税。③参见中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》（第一辑上册），南京大学出版社1996年，第111、114页。梁启超在其《饮冰室文集》中主张对百姓日用品免税，而对苛扰过甚的厘金和常关税等应革除，并建议开征所得税等十大西洋新税。④参见梁启超：《中国改革财政私案》，《饮冰室文集之八》。转引自付志宇：《近代中国税收现代化进程及其思想史考察》，湖南大学2019年博士论文，第51页。民国著名税收学家晏才杰则认为“吾国税制，沿袭日久，弊窦丛生”，应先整理税制，再改革税制，包括对所得税、营业税等新税的整理。⑤参见晏才杰：《租税论》，新华学社1922年版，第6－7页。

综合而言，在清末民初的历史环境中，西洋税制的发展是较为生硬的，这与当时的政治、经济环境不无关联。具体而言，在清末民初的裁撤厘金与引入西洋税制工作中，由于央地财权划分的畸形，地方财权势力较强，导致裁厘运动较难开展，从而影响作为抵补措施的西洋税制的引进。而且，当时的资本主义经济尚处于萌芽状态，这也是西洋税制与中国本土经济环境不相匹配的原因。直到国民政府时期，才最终完成裁撤厘金与引入西洋税制的工作。对于清末民初税制转型的双重困境，将在后文展开探讨。

三、央地关系对于税制转型的影响

在明清时期，中国传统的央地财政关系主要依靠所谓的“解款”与“协款”制度。各省解款是指岁入超过岁出的省份，须将羡余无条件地解归中央；中央协款是指岁出超过岁入的省份，皆可奏请中央无条件地进行补助。①参见于广：《裁厘改税和民国时期央地财政关系的转变》，载《近代中国》2020年第1期。在此种关系下，全国财政的重心在中央，地方依靠中央的协调得以支持财政的运转。然而，在太平天国运动后，由于地方军饷增加，传统地方财政收入严重不足，因而将新开征的作为传统赋税替代品的厘金划归地方征管，在此过程中，地方督抚势力增强，财权向下成为趋势。在清末民初的“裁厘加税”运动中，地方政府对于中央推行新税与废除地方主要税源的厘金制度持反对态度，这成为清末引介西洋税制的主要障碍之一。

厘金主要创办于1853年。在镇压太平天国运动中，为了应对财政压力，中央政府允许地方自行筹款助饷，地方开始仿林则徐之“一文愿”创设厘捐作为临时税收，开始为坐厘，后转为创办捐卡之行厘，对过往商人的货物征收各种名目的厘金，厘局和厘卡既多又复杂，开始展现厘金的通过税性质。②参见余治国：《近代税制演进过程中厘捐、子口税及其博弈》，安徽师范大学2019年博士论文，第28页。在1864年，太平天国运动被镇压后，副都御史陈庆奏请同治皇帝裁撤厘金，但引起地方和朝野的争论，为了满足财政需要，同治皇帝将厘金制度转为常规制度，厘金成为地方财政收入的主要来源。在清末，大部分地方的厘金数额超过了传统的田赋，如广东1885年的厘金占据地方收入的50%以上，成为广东的主体税种。在晚清，传统的中央集权制度逐渐失去对地方的财政约束，作为战时的临时税制与晚清的主要税种，厘金主要为地方政府所把持。

清朝的奏销制度要求所有地方税收经过朝廷审核，但在晚清，允许地方自行筹措经费以供军需，原归户部掌管的许多项目开始划拨给地方政府，对于厘金制度而言，地方政府的权力极大，而地方主要掌权人为督抚，中央主要通过对督抚的管理来行使中央权力。在清末，由于中央军缺乏训练及军事腐败，朝廷对于地方农民起义的镇压基本依靠地方督抚募兵团练，地方政府在军权日盛的同时，对于厘金等地方财源的把握也不断增强。虽然商人利益集团不断作出反抗，地方政府也没有合法的财权，但地方政府在晚清时期财政权力的不断扩张却是不争的事实。自1864年以来，由于商民的不断反对，清政府多次要求地方督抚裁撤厘局，但地方政府往往只裁撤部分小厘局和分厘卡作为应付。而且，地方政府经常谎报厘金征收数额，夸大厘金减收，中央政府的财政权力不断被削弱。

在清末，出于多次战争及赔款的压力，清政府拟开征西洋税制以替代传统赋税，从而补足中央财政空缺。其中，最早引介的西洋税制为印花税，因为印花税不像所得税、财产税或营业税需要一整套完整的税籍资料作为征税依据。①参见林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第25页。1902年，清政府开始试行印花税，并从沿江沿海各省开始试办。②参见中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》第四辑，南京大学出版社1996年版，第2598页。开始只有直隶总督袁世凯遵令试办，但不久即停办，其余各地纷纷回应商民不恰，难以推行，反应相当冷淡。在晚清，对于西洋税制的引介是与裁撤厘金一起推行的，各省厘捐章程不一，地方督抚就地筹饷，依例此项收入情形不必向户部造册报销，并成为督抚权重的财政经济基础，致使晚清“裁厘加税”运动皆因封疆大吏的反对而未能推行。③参见林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第27页。虽然“裁厘加税”运动某种程度上是中外之间的交锋，但其推行的困境很大程度上是央地财政的博弈，加税的收入全归中央所有，地方骤然失去厘金巨款。因此，即使户部请准办各项西洋税制，由于地方不顾中央集权，税收改革依然无法推行。

北洋政府时期，由于连年军阀混战，虽有举办新税的意图，但厘金制度作为战时财政的主要补充，一直得不到实际的裁撤。袁世凯主政时，力图恢复中央集权的财政模式，于1912年宣布划分国税与地方税，设立国税厅，由国税厅负责中央税源的征收，并且于1914年恢复清朝的解款制度，与专款制度并行，地方取得的超过地方支出的税收需解缴到中央。④参见罗介夫：《中国财政问题》，太平洋书店1933年版，第27页。出于袁世凯的威权统治，地方政府不敢截留税源，确实在一段时间内实现中央集权的财政运行模式，但随着袁世凯的败亡，财政陷入混乱，地方军阀截留财源逐渐恢复常态化。在之后的一段时间内，各省军阀各行其是，中央政府经常靠举借外债度日。1923年的立宪会议上，中央政府拟依靠整顿印花税和盐税来获取收入，将田赋与契税作为地方税，但上述计划因连年战争而未获实施。1925年之后，北洋政府统计每年获取收入仅有700万两白银，而战争经费约为1亿2千万白银，如此严重的财政困境让北洋政府不再专注于旷日持久的税收转型，而是想办法汲取马上见效的财政收入，因此，北洋政府将目光放在“裁厘加税”活动上。

民国初年，在全国工商会议上，与会代表们认为当前每年的厘金收入约为4300万两白银，贸然裁撤厘金会使地方骤然失去巨款，地方政府必然以行政困难为由予以抵制，因而需要寻得恰当的抵补方法。在会议上，代表们建议除了增加海关税之外，可以开办具有“最为均匀贫富之极良税法”美誉的所得税与营业税。对于工商会议提出的在国内开办营业税与所得税的建议，财政部咨询各省财政厅的意见，各个地方政府的反应是，在民力困乏的情况下，所得税并无课税空间，而营业税以营业额为开征标准并不涉及，因为官府没有充足的人力来进行调查工作。不过地方政府建议可以先采取传统商业税中的登记营业执照的办法收取税收，按照营业额的大小，注册给照，定额征税。综合地方意见来看，无论将来能否实行加税，一向为收入大宗的厘金一旦被裁撤，若不预筹抵补，必定骤失巨额财源。①参见林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第97页。财政部采纳地方的建议，并知会外国政府裁撤厘金与增加关税的需求，但由于内政动荡，迟迟不见列强给予正面的回应。新税未办，而厘金已先行停办，地方政府无法忍受长期厘金收入的缺失，因而逐渐恢复了厘金制度。

在1923年北洋政府临时召开的财政会议上，财政部长王克敏提出四项财政改革办法，但第四项之央地税收划分，由于中央相较于地方更为弱势，在与地方军政大员协商时处于弱势，因而没能为中央争取到足够的税源。1924年，新任财政部长颜惠庆提出一份呈文，认为当前财政紊乱已达极致，中央政府无力管辖诸省，前清旧制的专款与民国初期新制的解款都停止缴交中央，民穷而财尽，只能依靠对外交涉获取更多税源。②参见中国第二历史档案馆编：《中华民国工商税收史料选编》（第一辑），南京大学出版社1996年版，第613页。在1929年美国顾问甘末尔教授提交给国民政府的《税收政策意见书》中也提到，现行央地税收划分存在问题，应该修改现行之税收法规，并应改组中央与地方政府关于税收之行政范围，由中央政府逐级拨付于地方政府，而不应由地方政府拨付于中央政府。③参见《财政部甘末尔设计委员税收政策意见书》，载《东方杂志》1930年第27卷第21号。清末民初，地方势力的增强导致中央财政的空虚，一直实行的解款制度被废止，历届政府所推行的“裁厘加税”运动也因为地方的阻碍而未能彻底实施。

四、西洋税制与本土经济环境的隔阂

自鸦片战争以来，伴随着外国商品的流入，中国传统自然经济开始解体，民族资本主义逐渐衍生。至民国时期，虽然新兴诸多民营企业，但中国经济总体仍然呈现口岸城市的资本主义与内地农村农业生产相对立的二元结构，并未发展出相对完善的资本主义经济体系。因此，那一时期中央政府虽均致力于财政革新与引进西洋直接税，但过程曲折，屡次受阻。究其原因，除了地方政府为了保护自身财权进行阻挠外，也与当时中国的经济环境与西洋税制不相匹配有关系。

在清末，为了因应财政困境，清政府开始在传统赋税之外寻找西洋税制。对于西洋税制的引介是从制度开始的，而后才有学理上的讨论。在对西洋税制考察的过程中，清政府主要将目光投在印花税上，因为在清政府看来，印花税不需要建立一系列税籍资料，税率较低，对商民的苛扰较小，因而是最合适的替代厘金的税种。度支部依据各国印花税条例拟定印花税章程，并照会外国公使，要求洋商遵照中国法令贴用印花税。对于洋商而言，印花税一直是其本国的通行税则，不至于阻挠此税的颁行。④参见《度支部奏遵议印花税办法拟请仍照奏定章程折》，《大清新法令》，商务印书馆编印1909年版，第38页。但是，对于本土商人而言，印花税主要是清政府对于财政的补足之举措，是对于西洋印花税制的搬用，欠缺学理的思考，其主要追求税源的稳定易收，而没有涉及税制设计理念的税负公平与转嫁可能性课题的探究，在实施过程中经常出现契约之间税负不对等与难以转嫁等问题，因而经常受到华商的反对。

1902年，英国借修订《天津条约》的机会派代表马凯与清政府代表盛宣怀商议“裁厘加税”问题。根据之后签订的《马凯条约》，裁撤厘金后，可以对洋商加征关税而对华商征收产销税作为抵补。但是，根据约定，未来的关税与产销税作为赔款由外国人掌管，由此导致华商利益损失巨大。根据该条约，裁撤厘金后抵补的关税与产销税由外国官员管理，洋货因此免除国内的厘金，而土货仍然需要缴纳替代厘金的产销税，实质上是华洋不同税。因此，不仅财政无法振兴，国内商业的发展也备受阻碍。

在北洋政府时期，政府拟开征营业税、所得税与印花税作为裁撤厘金的抵补措施。作为产销税的一种衍生，营业税在清末即受到清政府的关注，北洋政府于1914年以政费不足为由开征营业税，将13类营业种类纳入课税范围，包括皮货、绸缎、洋布、洋杂货等奢侈品，当时对这些营业种类进行课税并不是针对营业行为，而是一种许可性质的营业税。①参见童蒙正：《中国营业税之研究》，正中书局1942年版，第215页。政府主要通过颁发营业执照的方式征税，类似于传统的牙税和当税。政府拟开办营业税时，遭到商民的反对。当时厘金制度尚未废止，政府借用营业税的名目，以营业执照的颁发和管理的方式课税，出于敛财的目的，政府对于营业执照的管理较为混乱和松散，严重影响这些行业的发展。1915年之后，由于政费不足，政府扩大了营业税的征收范围，且开始对营业行为征税。在当时，时局动荡影响了营业税的推行，在税籍资料尚未构建的民国初期，各个税务机关为了完成任务，对商铺的营业收入等营业信息进行监督或采取不符合实际状况的估算方法，因而对商铺的运营产生极大苛扰。

对于印花税而言，其在清末即已开征。在北洋政府时期，政府主要套用清末的《印花税法》，并于1914年进行了部分修正，且于1915年颁行《关于人事凭证贴用印花条例》。在印花税颁行的过程中，也遭遇商民的反对，主要是旧税尚未废除，应当在厘金废除后，方才开征印花税。但是，北洋政府以印花税“已由大总统公布，各省应一律施行”为由，强行在各地推行。但是，在印花税推行过程中，由于管理松散和各地军阀混战，各地军阀为了补足军费，争先将印花税票当作钞票使用，要求财政部将印花税票印发给军队，由此导致印花税票的贬值和滥发，产生极大问题。在贴用印花税票过程中，还产生华洋不同税的问题，在北洋政府要求外商贴用印花税的时候，外商基本选用其本国的印花税票或基本不贴，由此导致与外商竞争时华商存在劣势，遭遇华商的强烈反对。北洋政府无力解决涉外印花税问题，致使印花税的推广也受到阻碍。②参见国家税务总局主编：《中华民国工商税收史：直接税卷》，中国财政经济出版社1996年版，第300页。

北洋政府还筹备开征另一项直接税——所得税，其因具有均贫富的功效而受到青睐。1914年，北洋政府仿造日本所得税法，颁行《所得税条例》，拟向全国开征所得税。但是，此项税收在开办之初，即因为缺乏税籍资料而产生税收无从获取的困境，筹办工作困难重重。1920年，财政部颁行《所得税条例施行细则》和《所得税分别先后征收税目》，要求全国推行所得税。①参见 国家税务总局主编：《中华民国工商税收史：直接税卷》，中国财政经济出版社1996年版，第10页。由于商民的税籍资料尚未构建，政府也未调查商民的具体营收情况，因此政府要求各省自行估计税额，以分摊或包办的方式予以征收，此举遭到商民的极力反对。各地议会及民间商会一致反对估算通令及包办式的所得税，具体理由是征税原则的“非法、不公平、时机未至”与征税技术的“税率不公、用途不确、登记法未行、商业设备未完、难得详细调查”。②杨必立：《中国所得税史略》，载《清华学报》第2卷第2期。其实，对于所得税而言，其遭到反对主要是因为在当时经济条件下，公民对于其均贫富的功能存在怀疑，而确信其主要是政府为补足财政差额而进行的征税活动。

清末民初的税制转型，之所以一直没有推行成功，除了地方利益集团的反对外，还有西洋税制与当时经济环境不匹配的问题存在。根据国民政府财政顾问甘末尔教授在《税收政策意见书》中的分析，中国应当注重传统税收的改良，而不是引入西洋税制，主要原因有三点：一是近代以来的中国税务行政向无效率可言，监督也失当，既无公认程序法规，也无正当征税标准；二是赋税多用于内战或被官吏中饱私囊，而不是用于对人民有利的公共事业；三是掌权者往往注重税收的多寡，而忽略税制的正当性发展。③参见《财政部甘末尔设计委员税收政策意见书》，载《东方杂志》1930年第27卷第21号。近代以来的中国税制转型，在微观层面，其与我国当时的税制程序、效率及目标存在关联，而在宏观层面，西洋税制与我国的经济环境并不匹配，在缺乏对其税制理念进行深入考察的情况下对其制度盲目推行，困难重重的结果可以预料。

五、国民政府统治时期西洋税制的推行

清末民初的“裁厘加税”运动没有获得成功，究其原因，主要是与当时经济环境不相容及地方势力的反对。在国民政府统治时期，相同的困难依然存在，但国民政府时期中央财权得以加强，并于抗战时期强制推行西洋税制，其最终结果是厘金制度得以废除，西洋税制推行也在重重困难中展开。时至今日，国民政府对西洋税制的引介所产生的经验及教训依然值得借鉴和思考。

在国民政府初期，蒋介石和宋子文深知上海经济对中央政府的重要性，因而国民政府运用各种办法网罗上海及江浙地区的实业人士及财政委员会，一方面依赖其筹集资金，另一方面依赖其召开第一届全国财政会议。④参见于广：《裁厘改税和民国时期央地财政关系的转变》，载《近代中国》2020年第1期。1928年，在国民政府组织的第一届全国财政会议中，议题主要有二：一是统筹中央财政，划分国税和地税；二是裁撤厘金和寻求西洋税制的抵补。作为裁撤厘金的抵补方案，政府统筹在中央开办所得税，地方则组织先征收产销税，后举办营业税。同时，拟议在全国范围内开征遗产税和印花税。对于国民政府拟革新税制的方向而言，其主要涉及所得税、营业税、遗产税和印花税四个税种。

1930年中原大战以后，蒋介石取得了胜利，地方实力派的势力大幅度削弱，中央权力得以集中。在此情境下，裁撤厘金具备实现条件。同年12月，财政部召集江苏、浙江、福建、安徽及江西五省地方官员商议裁撤厘金事宜，决定于第二年开始在全国实施裁厘，允许地方征收特种消费税和营业税作为抵补，此计划要在六个月内完成。①参见林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，“中研院近代史研究所”2005年版，第41页。由于商民对于特种消费税的征收存在争议，认为其品目繁多，对国货流通与商业贸易存在阻碍，是厘金的另一种形式，因而最后中央政府废除了特种消费税。1931年1月，宋子文在“整理税制方案”的指导下，再度明令自10月开始裁撤全国范围内的厘金及一切类似厘金。在此次“整理税制方案”中，财政部使用了“裁厘改税”而不是之前的“裁厘加税”，二者的区别是“裁厘加税”是如何另辟税目以补足厘金的损失，因而当找不到补充税源时，裁厘运动没法推行，而“裁厘改税”是将裁撤厘金和举办新税结合，二者是平行关系，目的在于推进中央与地方税权的合理搭配及国家税制的合理发展。在中央明确裁厘决心和地方的配合下，裁厘运动最终取得成功。

伴随裁厘运动，西洋税制在推行过程中依然遇到许多困难。首先是营业税，由于其对纯益额或资本额营业额征税，各地财政机关对税率的标准不断变化，且其和牙税同时开征，有税外加税的嫌疑，因而遭到各地商民的反对。②参见《营业税与牙税》，载《国闻周报》1931年1月27日，第8卷第24期。更甚的是，营业税存在华洋不一的情形，基本只对华商征税，对租借的洋商和华商则由于治外法权的存在而没法开征，因而广受诟病。对于所得税而言，税籍资料尚未构建，税务机关在稽查商民财产数额时经常侵害商民权益，加之财政顾问甘末尔教授在《税收政策意见书》中极力反对开办西洋税制，因而所得税的推行在20世纪30年代初期一直被搁浅。对于遗产税而言，中国尚且不具备开征遗产税的条件，中国的继承制度主要是家族继承制，而不是西方的产业继承，且征税目的不合赋税本义，家族制度、产业观念也不适合征收遗产税，故国民政府也暂时放弃开征遗产税的构想。在印花税上，其在清末即已开征，在第一届财政会议上，主要讨论的是印花税征税技术的改进，故虽然印花税由于增加税负而受到批评，但仍然没有停办。

抗战时期，由于战争经费不足，国民政府拟通过继续开办西洋税制以补足战争经费。在1934年的全国第二届财政会议上，研拟以推行直接税作为战前财政改革的主要目标，所得税、遗产税、印花税和营业税则继续举办。在国民政府看来，开征西洋直接税不仅能够提供战争财政所需，还能通过征收活动拉近政府与民众的关系。在战争初期，民众关心国家兴亡和抵御外辱，大多对举办新税持支持的态度。

对于所得税而言，在一开始，国民政府主要将地主农业所得、城市房主租赁所得及国外所得纳入所得税课征范围，缔造了普遍纳税的环境。但在实际操作中，却只针对农民、商人和公务人员征税，忽略了大部分的高额收入者，这部分人群依托有利条件逃避所得税的稽征。税负不公平还发生在华洋之间，由于治外法权的存在，国民政府很难对租界内的华洋商户征税。而且在战时，所得税的税率不断增高，且采用查账与支持告密的方法进行稽征，民众普遍感受到极大苛扰。对遗产税而言，其被视为西洋直接税体系中的第二大税种。在开办之初，遇到的第一个困难是国人习惯以堂名或别号来登记财产，历经祖传父移，不需要更名或是重新登记，因此遗产调查十分困难。①参见张景璞：《中国今日征收遗产税问题》，载《东方杂志》1936年第33卷第14期。此外，遗产税的征收也存在问题，属人原则与属地原则的不合理结合让遗产税的征收出现重复征税或遗漏境外税源。②参见张淼：《中国直接税制度》，国民出版社1941年版，第66页。财政部为了鼓励遗产税和印花税的征收而开展的“遗印竞赛”也让商民备感苛扰，在此情境下，遗产税的实施偏离了其原本的税制设计。

对于营业税而言，各地商民主要认为其和所得税重合，都是对营利性质所得征税。而且，营业税的推行难以调查商家的实际资料，所以征税机关经常将营业税分摊给商会，后转变为定额分派，对商家苛扰甚重。而对于营业税的征收，商家往往将其转嫁给消费者，所以商民对营业税的印象并不好。对于印花税而言，国民政府将其划分四成给予地方政府，以抵补裁厘损失，同时举办“遗印竞赛”以促进税收的征收。但是，为了获取更多的印花税额，征收人员往往和商会勾结，将印花交给商会代销，同时要求商会上缴一定额度的印花税。此举类似于过往的“包税”制度，商会代销造成的结果是商会随意抬高税额或勒索商民缴纳印花税。如此的摊派之风引起商民的反感，也导致印花税推进艰难。

国民政府时期，在加强中央集权的环境下，裁撤厘金得以顺利推行。但是，又有经济环境的偏差及对于西洋税制引用的生搬硬套，西洋税制在抗战时期的推行也不顺利。在其勉强推行的进程中，民众从开始的支持逐渐转为被苛扰的状态。从国民政府时期西洋税制的推行状况可以发现，其在中国推行的主要障碍仍然是地方势力的反对及经济环境的影响。时至今日，当年的西洋税制推行所积累的经验及教训仍然能提供一定程度的启发。

六、结语

在清末民初，传统的赋税难以因应入不敷出的财政需求，近代特殊的厘金制度也广受诟病，伴随着“西学东渐”的浪潮，晚清政府、北洋政府等均将引入西洋税制与裁撤厘金作为税制改革的目标。在此进程中，受制于地方实力派的反对及近代以来经济环境的困窘，清末至民国初年一直未能真正实现“裁厘加税”的构想。

具体而言，清末民初的政治格局彰显了地方实力派的威权正逐步凌驾于中央之上，中央对地方财政的把握捉襟见肘，在此情境下，裁撤厘金的构思触动地方的利益，因而招致地方不断反对。同时，晚清以来中国的经济环境主要还是体现为内地的农村经济与口岸的资本主义经济二元结构，在税籍资料尚未构建及华洋无法一致对待的情况下，“裁厘加税”运动也无法顺利开展。在国民政府统治时期，中央财权得以恢复，推动裁厘获得成功，但经济环境尚不完善，因而引入西洋税制依然遭到商民的许多诟病。综合而言，对于清末民初的税制转型，虽然其与历史环境有直接关联，但通过税制发展的规律，可以发现西洋税制在中国本土的发展需要兼顾其税制理念和税制构造，二者缺一不可，更需要考量本土的税制环境，在此基础上，只有尊重正当发展规律的税收才是良税，这在当代依然具有较强的借鉴意义。