如何将差额纳税调整为扣税法

王国林

为了贯彻落实《国务院关于做好全面推开营改增试点工作的通知》（国发明电［2016］1号）文件精神，确保各行业税负只减不增，财政部、国家税务总局先后出台了15项差额纳税政策。由于差额纳税不属于扣税法范畴，使得新修订的《增值税暂行条例》无法将其收纳，只得与条例并行执行。本文结合相关政策出台的背景、现行税收政策规定以及当前的税收管理形势，对差额纳税执行过程中遇到问题进行分析，如何将差额纳税融入扣税法提出建议，并向统一的增值税法过渡。

一、差额纳税政策的设计依据和现行政策

按理说我国采取购进扣税法，增值税抵扣链条环环相扣、层层传递，可以避免重复征税，与营业税的差额纳税有异曲同工之处，营改增应是水到渠成，其实不然。营改增后，由于部分应税服务支付的成本费用无法取得法定的扣税凭证，按照货物和劳务增值税税制规定，按一般计税办法计税就会增加税负；此外，采用简易计税办法计税的应税服务也因支付的成本费用不能扣除也会比营改增前高，为了确保各行业的税收负担只减不增，营改增政策就沿用了营业税差额纳税的计算方法。

二、差额纳税政策存在的问题

1.概念模糊。营业税差额征税是指以纳税人在中华人民共和国境内提供营业税应税劳务、转让无形资产或销售不动产时，以收取的全部价款和价外费用减去规定可扣除的支付款项后的余额为计税营业额，简称差额纳税。全面营改增后，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税的通知》（财税［2016］36号，以下简称36号文件）规定8项应税服务实行差额计算方法，但并没有称之为差额纳税，《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行抵扣政策的规定》（财税［2016］47号）出现了差额纳税概念。应该说差额纳税对增值税而言并不严谨，根据增值税理论，一般计税时这个差额并不是真正意义上的增值额，而只是计算销项税额的销售额。

2.差额纳税不科学。理论上讲，增值税的计算方法有直接计算法和间接计算法两种。

一种是直接法。直接法是指按照产品销售额扣除法定扣除项目（外购的原材料、固定资产、燃料动力、包装物等）后的余额作为增值税，再乘以相应的税率计算应纳税额的方法。在直接计算法下，又可分为以下两种：加法和减法。

加法是将构成增值额的各要素相加来计算增值额。其计算公式为：增值额=本月发生的工资+利润+租金+其他属于增值税项目的数额，应纳税额=增值额×增值税率。这种方法在理论上可行，而在实际业务中却存在很多问题，比如要准确计算和详细核实这些增值项目，一是工作量大，二是非常复杂，因此在国际上没有一个国家采用。

减法（扣除法）是以产品销售额扣除法定扣除额后的余额作为增值额，扣除项目一般包括外购的原材料、固定资产、燃料动力、包装物等金额。其计算公式为，增值额=本期销售额-规定扣除的非增值额应纳税额=增值额×增值税率这种方法在实际业务中也同样存在着增值项目难以划分等问题，所以该方法一般不被采用。

另一种是间接法。间接法也叫扣税法，是不直接计算增值额，而是采用抵扣税款的方式计算应纳税额的方法。其计算公式：应纳税额=销售额×增值税率-本期购进中已纳税额。实行扣税法计算应纳税额，理论上可行，实务中也好操作，是以购货发票所列已纳税款为依据进行进项税款扣除的。目前，世界各国普遍采用扣税法，我国增值税也统一采用扣税法。

很显然营改增差额纳税就是增值税直接计算法的减法，一个不被采用的办法被采用了，给实际操作带来一些困难。如房地产企业开发的房地产，因生产周期比较长，核实土地的金额还得从若干年前的账册中查找；假如企业将开发的房地产先自用若干年，然后再对外销售，核实土地金额犹如考古。

3.纳税申报繁琐。由于营改增沿用营业税的差额纳税，与现行的扣税法不兼容，造成纳税申报繁琐，不利于税收征管。譬如在扣税法下，进行纳税申报可以直接将“应交增值税”明细账的有关专栏数据导入纳税申报表内的“税金计算”栏目内，而兼有扣额法（差额纳税）时却要在《增值税纳税申报表附列资料（一）》进行扣除计算，非常繁琐。此外，还给土地增值税清算带来了麻烦，计算土地增值税的应税收入还得将原先计算增值税时扣除的土地再加回去，扣除土地成本还得将会计核算已冲减的土地税金再加回来，整个计算过程非常复杂，还造成会计报表的主营业务收入与增值税申报表的销售额不一样，增值税申报表销售额与土地增值税申报表的应税收入不一样，增加了财务人员的工作量和企业的运行成本。

4.物业公司收取的自来水不应按差额纳税执行。营改增前，物业公司收取的自来水就应该征收增值税，由于国、地税部门争税源，最终将自来水作为差额缴纳营业税。营改增后，理应恢复自来水作为货物征税，但由于有不增加营改增企业的税负的前提，而是沿用了差额纳税，破坏了上位法的规定，不利于增值税的征管。

5.金融商品转让规定不合理。36号文件规定金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末仍出现负差的，不得转入下一个会计年度，这一规定就不符合增值税原理。此外，对金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更，该规定人为地增加计算量。

6.未开具使用发票。从事商务辅助服务、客运场站服务等都会有一个收费标准，对于这种收费行为，根据《发票管理办法》理应开具发票，并按发票金额确定销售额，但营改增政策一味强调收支相抵后的余额作为销售额，忽略了发票的开具及作用。

7.执法有风险。从事客运场站服务，一般按收取的旅客运费的10%计算客运场站服务销售额，但由于营改增政策没有规定开具发票，这就给执法带来了风险。纳税人收取旅客运费开具的是车票（运输发票），扣除支付给承运人的运费后余额就是客运场站服务销售额，这个差额不仅侵蚀了交通运输业的税基，而且还造成执法风险。如纳税人选择一般计税，当承运方没有开具税率为9%的增值税专用发票时，按照36号文件规定，试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额，此时就得将无运输工具承运业务全部按客运场站服务纳税，这样纳税人就合法地逃避了3个百分点的税收。当纳税人没有取得承运人开具的发票，按政策规定就得按客运场站服务纳税，还容易引起纳税人的质疑。由于我国客运业多是中小型运输企业，鲜有全国连锁企业。客运企业为了避免空驶，通常采用“对开班车”模式。所谓“对开班车”，也称“互营对开班车”，如甲地的客运企业与乙地的客运企业相互发送旅客到对方车站（自营），返回时则受托将旅客运回已方车站（互助）。对委托方而言，因委托方是以自己的名义收取旅客运费并开具发票（车票），承担承运人责任，然后委托协作单位（实际承运人）完成旅客运输服务。由于对开班车互有委托（受托）运输业务，客运企业之间图方便，结算运费时就采用抵账方式，抵账部分未开具发票，差额部分才由收款方开具发票。由于抵账部分未开具发票，根据36号文件规定要按高税率的客运场站服务纳税，此时税企双方争议大，税务人员为了减少麻烦未严格执行政策，留下了执法风险。同样是无运输工具承运货物业务，货运场站服务必须另外开具货运场站服务发票，否则就会加重税负，一样的无运输工具承运业务，出现不一样的税收政策规定。

8.差额纳税还会造成税负增加。有些差额纳税项目，其实应该另外收取费用并缴税，支付方也可以抵扣。如甲公司从事无运输工具承运旅客业务，收取旅客运费为1万元（为了计算方便，分离税金省略，下同），一般按收取的旅客运费的10%计提客运场站服务费，剩下90%支付给实际承运人乙公司，则甲公司需要缴纳税客运场站服务税金60元，乙公司需要缴纳税金270元，两个公司合计纳税为330元；如果客运场站服务开具增值税专用发票，甲公司应纳税为60元，乙公司可以抵扣税金60元，取得的运费1万元应缴增值税300元，两家公司合计纳税为300元，开票比不开票少纳税30元。

9.征收率偏高。1994年新税制实施时，简易计税办法的征收率为6%，随着国家政策的调整，将征收率全部调整为3%。营改增后，由于沿用了营业税的差额纳税，连简易计税的税率也给继承了，如劳务派遣服务、销售不动产等的征收率为5%。应该说5%的征收率有点高，并且不公平，在减税降费时也没有得到调整。

10.增加征管难度及操作复杂。适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。看到上操作，可知金三系统的软件开发投入有多大，税务人员及会计人员操作多复杂，税务审查有多难。

三、完善差额纳税政策的建议

由于我国采用的是扣税法，以增值税暂行条例及实施细则为基本规则，服务业纳税入营改增后，不仅在税率上参考了原营业税的税负而设计了多档税率，而且在计税依据（差额纳税）、纳税地点等制度安排上也遵循了原营业税的做法，可能由于差额纳税的缘故，导致新修订的《增值税暂行条例》也无法将营改增政策融入。笔者认为，为了增值税征税方式的统一，急需将差额纳税转换为扣税法（简易计税办法计税扣减应纳税）。

理论上讲，既然能法定扣额（差额纳税），就能法定扣税，原理如下：在扣额法，税额=（销项-进项）×税率；扣税法下，税额=销项税额－进项税额。销项税额=销项×税率；进项税额=进项×税率。在税率相同条件下，销项×税率-进项×税率=（销项-进项）×税率。因此，无论扣额法还是扣税法，税基都是销项-进项，将差额纳税转换为扣税也是可以的，只需利用“应交税费——应交增值税”明细账进行扣除税金。目前，差额纳税共有十多项，按扣税法操作如下：

1.一般计税允许抵减销项税额。金融商品转让、融资租赁和融资性售后回租业务、房地产开发企业、通信企业通常为一般计税，但支付的成本（费用）取得的为非法定扣税凭证，如土地出让金为财政收据、车辆购置税、利息等。对于无法取得法定扣除凭证，如金融商品买入、公益捐款等，为了不增加税负，扣税法也要创新，可以借鉴增值税会计处理办法，将支付的成本（费用）按应税服务的适用税率计算税金允许抵减销项税额，为了与进项税额有所区别，称之为“销项税额抵减”。当人们看上述列举的支付金额能扣减销项税额的规定，很自然会用“应交税费——应交增值税”明细账借贷关系进行加减计算。实例中，税法借用增值税会计处理办法也有先例，如简易计税项目、免税项目的进项税额不得抵扣销项税额，并没有进行减法计算，而是记入“应交增值税”明细账的贷方，称为“进项税额转出”，利用账户的借贷关系进行的。

2.简易计税允许抵减应纳税。对于简易计税，其支付的成本（费用）允许抵减应纳税，按支付金额及应税服务的税率计算税金，记入“应交增值税”的借方。这类应税服务涉及旅游服务、无运输工具承运业务、劳务派遣服务（包括安全保护服务）、签证代理服务、建筑服务、教育部考试中心收取的境外单位考试费等。经纪代理服务因使用财政收据收取的政府性基金或者行政事业性收费作为不征税价外费用处理，不需进行抵减应纳税处理。当支付的成本费用没有取得发票应按适用税率计税，而不是按高税率计税，如客运企业没有取得承运人开具的发票就按交通运输业补税，而不是按高税率客运场站税率补税。

3.理顺结算关系，应开具发票还得开具。经纪代理、航空运输销售代理企业、客运场站服务、劳务派遣服务（含安全保护服务）等都有向委托方收取费用的约定，比对这类收费就应开具发票，并以发票金额作为销售额。

4.期初不动产、无形资产已征税金抵减应纳税。1994年新税制运用时，为了解决期初存货问题，允许计提期初存货已征税金解决存货税负问题，营改增时也可比照这一办法用来抵减应纳税。如纳税人销售其2016年4月30日前的不动产（包括一般纳税按简易办法计税），允许以该项不动产按购置原价或者取得不动产的作价计算税金记入“应交增值税”的借方；纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，如选择简易计税办法计税，允许按取得的土地使用权的原价计算税金记入“应交增值税”的借方。

5.物业公司应认定为增值税一般纳税人。营改增不增加税负，但也不能破坏上位法，将收取的自来水按差额纳税就破坏了货物和劳务这个上位法，因此，正确的操作办法是将物业公司认定为增值税一般纳税人，物业公司购入自来水进行认证抵扣，收取的自来水计算销项税额。

通过上述设计，就能将差额纳税调整为扣税法，可以实行增值税征管统一了，减少了执法风险，为今后的增值税法出台也提供了参考思路。此外，还建议将征收率统一为3%，取消5%的征收率，简化税制。