基于区块链技术的审计作业模式探究

2019年10月，中央政治局第十八次集体学习将区块链技术作为学习主题，习近平总书记作出重要指示，要求把区块链作为核心技术自主创新的重要突破口。社会各界一时兴起关于“区块链+”的讨论浪潮，不少人将其类比“互联网+”，认为它将成为推动社会经济高质量发展的新引擎。“区块链+审计”是基于区块链技术的审计作业模式重构，既是克服未来挑战的探索之举，也是应对当前审计环境的现实需要。

一、多视角下的区块链意涵

区块链技术诞生至今，已经历了三个发展阶段，区块链1.0是以比特币为代表的数字货币系统。区块链2.0由以太坊发端，提供了完备的区块链底层架构，任何主体都可以在以太坊平台上编写智能合约或去中心化的应用。区块链3.0正在发展之中，它将广泛应用于政府治理、产权保护、资产确权等领域，区块链技术在此过程中将被视作一种类似于互联网的基础设施，致力于为各领域的价值创造提供服务。

（一）去中心化的分布式账本

区块链本质上是一个数据账本，类比传统纸质账本，区块链账本中的每一笔交易、每一个区块或区块链，分别对应纸质账本中的一条记录、一页或整个账本。区块链采用分布式数据库存储数据，各记账人（即网络中的各节点）通过P2P对等网络连接，网络中的所有节点数据一致，一旦某一节点触发了数据录入，全网其他节点将同步录入该条数据，以保持账本一致性。以往，交易记账需要一个中心（第三方管理机构）为交易行为及资产变动的真实性背书，但区块链技术将打破“中心化”，采用数学方法而非中心机构来建立各节点间的信任关系。各方展开公平竞争，计算用于连接区块的哈希散列值，第一个算出答案的节点便拥有该区块记账权，并广播到所有节点更新交易信息。区块链系统不存在中心化的顶层机构对整个系统进行管理控制，而是通过网络节点之间的微观交互和竞争博弈来实现自适应革新和高层涌现。整个记账过程趋于程序化、自动化，现有的利益分配模式和社会信任价值体系必将因此重构。

（二）基于共识机制的去信任决策模式

如何在去中心化的组织架构中达成各方共识是区块链技术重点解决的问题。在中心化系统中，记账权属于账本所有者（即中心机构，最常见的如银行）。而失去“中心”之后，记账权被下放到分布式系统中的各节点，每个节点权责相同，记账权花落谁家需通过竞争选取。这个竞争过程需要各个节点付出算力代价，最先算出结果的节点获得记账权，同时得到比特币奖赏，恶意破坏规则将会得不偿失，信任就是在这个过程中建立的。记账权确定后，分布式系统中其他节点如何保障账本一致性，也由共识算法决定。区块链中没有具有集中权力的顶层实体，因而信用不再靠积累的方式取得，而是通过全网节点相互信用验证实现，相应地，无需提供传统交易模式所需的权威机构保证、资质查验和交易谈判等信用证明。

信息论之父香农曾有过“信息为熵”的著名论断，熵用来代指某项指标的不确定程度。区块链的去信任技术在某种程度上是通过算法机制来确保系统内的“信息无疑”，以此降低信息的不确定性。

（三）不可篡改

现有的主流数据库大多可进行“增、删、改、查”等数据操作，区块链系统则不允许修改或删除数据，只赋予操作人员插入数据的权力，因此数据一旦录入，将不可更改、永久保存。此外，区块链采用了密码学中的非对称加密技术，数据加密过程使用两个密码（公钥和私钥），一个密码用来加密，一个用来解密，公钥在全网公开，私钥则由个人持有。这一方法保证了数据的安全性，大大降低了信息不对称情况下数据造假和失真的可能性。

区块链采用哈希函数链接一段段交易，这种函数运用单向散列算法，计算结果的输出不依赖于数据输入，具有数学意义上的单方向、高敏感、抗修改的特征，任何细微修改都将导致信息证伪。区块头中的时间戳用于记录交易的生成时间，它为区块链上的每一笔交易带来时序逻辑，它的存在使造假行为很难发生。随着时间推移，对离当前越远的区块进行修改需要与越多的参与者达成共识，因此系统中的数据具有不可逆、不可篡改的特性。

（四）可编程的智能合约

智能合约（smart contract）的概念最早由密码学家Szabo于1995年提出，他将其定义为“一个计算化交易协议，用来执行合约条款”。从本质上讲，智能合约是一种由事件驱动、具备状态、部署于开放分布式数据库上的计算机程序，用于提供验证及执行合约签定的条件，能够减少交易过程中的恶意和突发事件，降低交易双方对信任式中间媒介的依赖。

智能合约可以自动执行合约上的指令，将资产状态与拟定的合约条款编码放入区块链，在平台中的节点之间多次复制并进行广播。一旦合约被启动，便能按照既定条款执行，并自动检查条款是否完全实施。智能合约利用协议和用户接口完成合约过程的所有步骤，允许用户在区块链上实现个性化的代码逻辑，具有高度自治、自动验证、信息共享等特点，可广泛应用于电子支付、金融服务、物联网、智慧政务、共享经济等多个领域，助力构建可编程社会。

二、基于区块链技术的审计作业模式变迁

区块链技术的诞生是对社会组织方式及信任价值体系的重构，对各个行业而言，都将是一场颠覆性的革命。在审计领域，区块链的发展不只是对传统审计模式的挑战，更是一场审计作业模式转型的重大机遇。

（一）从抽样审计到全覆盖审计转变

区块链数据具备透明、实时、不可篡改、可追溯等特性，对促进实现审计监督全覆盖大有裨益。在审计内容上，区块链系统内的每笔交易行为都将在全网同步记录，系统内的所有节点享有审查和追溯交易数据的同等权利。这解决了审计机关与被审计单位信息不对称的问题，有助于审计人员对被审计单位的交易信息以及财务绩效实现全面把控。在审计对象上，“集中分析、发现疑点、分散核查、系统研究”的大数据审计模式在一定范围内能够实现审计对象全覆盖，但基层审计部门信息化程度不高，仍然是全覆盖的盲点区域。区块链的去中心化特点降低了对硬件的要求，大大节省硬件购置成本，有助于扩大审计覆盖范围。在审计周期上，区块链审计可利用系统数据实时更新的特性，实现对被审计单位事前、事中、事后的全流程监督，促使审计作业方式向持续性转变。

（二）从事后审计向实时审计转变

实现实时审计需要解决两个难点：一是实时获取数据资料并保证数据真实、完整；二是针对数据进行实时分析和异常预警。区块链审计可利用区块链技术分布式存储、全网同步更新等特点实现数据资料实时更新存储，摒弃现场审计时间滞后、空间局限、覆盖面小等弊端，降低数据缺失、造假风险。区块链环境下，被审计单位发生的每一笔财务交易都将实时传输到网络，经过全网节点验证后，存储到区块链上。审计人员通过标准数据接口接入被审计单位的财务系统，即可掌握被审计单位经营活动的一举一动。此外，区块链具有可编程特性，审计人员可以把相关法律法规转换成预警规则，再由编程人员编写智能合约嵌入系统。如果被审计单位在财务交易过程中发生违规行为，则会自动触发系统预警，审计业务人员也可以根据实际情况对预警规则进行编程修改。

（三）从传统计算机审计向智能化审计转变

大数据杂乱无序、价值密度低，其真实性、完整性无法保证，而区块链数据的不可篡改、可追溯特性能够为大数据提供很强的信任背书，相应地提高了数据分析与数据挖掘结果的准确性，这将促使“区块链+大数据+审计”模式的诞生。

同时，随着云计算、人工智能等智能计算技术的兴起，审计人员可以在区块链审计网络中添加智能合约，把审计数据验证、人员身份认证、审计分析模型等编写成自动化计算程序，进行封装后嵌入区块链审计系统，实现条件触发的自动程序计算，这将成为未来智能化审计的主力。在可见的未来，智能合约将逐步替代审计人员的劳动，常规性审计工作可以交给智能合约去执行。在区块链审计网络中，审计水平的高低，实际是智能合约水平的高低，即智能化计算、分析、管理、执行能力的高低。

（四）从专业审计向全民审计转变

区块链网络中的每个节点都要参与信息验证、全网广播、共同记账等记账过程，整个过程无需第三方机构介入。处于区块链去信任环境内的交易信息需要经过共识算法验证，与网络中的其他节点达成共识方可被记录上链。如果有人为了一己之私篡改账目，需要至少掌握全网一半以上的算力（即51%算力攻击），而随着区块链网络的扩大，这种可能性会越来越小。因此，从区块链系统中获取的数据可靠程度要远远高于传统的信息系统，这将不可避免地降低外部审计需求。同时，区块链系统透明、公开，区块链网络的参与者可以实时掌握系统中的交易状态，只要具备审计业务常识即可参与账本审计，并对系统内不规范的财务或业务活动提出质疑。全民审计时代的到来，意味着公众对第三方审计机构依赖程度降低，这将倒逼整个审计行业转型，传统审计人员或将被逐步淘汰。

三、“区块链+审计”作业模式推进路径

目前，党中央已将区块链技术发展置于国家发展战略层面考虑，审计机关亟需大力开展“区块链+审计”作业模式的探索，迎接好区块链技术带来的技术变革与挑战。

（一）加大探索力度，开启“区块链+审计”作业模式的尝试

审计机关要在实践中“摸着石头过河”，大胆尝试大数据、区块链、人工智能、物联网等高新技术与审计作业的融合式发展。要积极探索“区块链+大数据”“区块链+1拖 N”“区块链+自动化”等融合作业模式，让技术与技术、技术与机制碰撞，互相补充完善，擦出真理的火花。要推动区块链在行业审计中的应用，尤其是区块链应用较为成熟的金融行业，定点突破，摸索出一套行之有效的审计作业流程，为区块链审计的广泛应用开路。要加大区块链技术宣传力度，革新思想观念，建立基于区块链审计模式、从整体到局部、从集中到分散的审计思维模式，用区块链技术知识武装头脑。

（二）开展理论研究，为区块链技术在审计领域应用指明路径

区块链审计涉及繁杂的技术和业务工程，必须有厚实的理论支撑，在长期发展战略的指导下有计划、有步骤地实施。因此，要做好顶层设计，加强区块链审计理论和审计实务研究，制定区块链审计解决方案及长远规划，坚持把区块链审计作为科技强审的重要抓手，从理论、制度、方法和人才等方面逐步积累经验，长期不懈地坚持推进实施。探索组建学术界专家、审计研究人员以及审计业务骨干组成的专班，模拟审计场景，把握前沿热点，规划审计思路，为审计人员实施现场审计提供操作指南。广泛开展区块链审计试点，在实践中发现问题、解决问题、总结规律，以实践推动理论研究，以理论指导审计实践。

（三）扩大应用范围，融入多样化审计场景

区块链的去信任环境能够保证“信息无疑”，环境中的数据实时更新、透明公开、无法篡改，这些特点有助于开展区块链联网审计应用试点。在智能合约技术的支持下，审计人员可以在审计过程中使用电子函证、智能预警等智能化审计手段，实时采集被审计单位的财务及业务数据，利用构建好的数据分析模型，对被审计单位经济业务活动开展持续审计。数字加密技术可应用于审计取证，审计人员通过公钥加密、私钥解码保证取证过程的信息安全。时间戳技术的可追溯性可用于加强审计整改问责跟踪，将审计发现问题存储上链，打上时间戳，再由被审计单位反馈整改意见并盖上时间戳返回到区块链上，这样可以形成审计问题发现与反馈、审计整改落实持续跟踪的闭环网络，实现对审计行为的全链条追踪。

（四）注重基础学习，为区块链审计实战储备人才基础

在可预见的未来，常规审计工作依靠智能化手段极易实现自动化，这就要求审计人员除了要全面掌握会计和审计的知识以外，还要对信息系统、数据分析和软件编程有一定了解。审计工作和审计报告的形式也会随着技术发展而产生深刻的变化。区块链技术的应用会加速财务共享的变革，财务人员应时时保持“本领恐慌”的紧迫感，不断加强学习，提升知识面的广度和深度，在实现个人价值的同时，更好地为审计事业服务。