以新风险为导向创建三位一体审计新模式

董绪林

（山东钢铁集团有限公司审计部，山东 济南250101）

1 内部管理控制审计新模式的背景

从技术层面看，传统的账项审计、制度基础审计等审计技术，主要以财务账簿和管理控制制度为重点，不注意分析被审计单位的政策面、环境面、市场面和经营管理面，就账审账，就制度查执行，风险评估不到位，难以发现高风险审计领域。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要面临误判风险，不利于准确确定重点审计领域和高风险领域，造成审计成果不能满足企业管理层期望，不利于提高审计效率和审计质量。审计要发挥自己的价值，必须改进审计技术和方法，满足管理的需要。在这种环境下，审计人员必须综合考虑企业内外的环境因素，在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用风险模型，积极而有效地采用分析性程序，以规避审计风险，提高审计效率，这样风险导向型审计才应运而生。目前，还没有一套适应新经济的成熟的风险导向审计体系和技术方法。

从管理层面看，随着国家加快推动经济发展质量变革和新旧动能转换，企业的经营环境更加充满了不确定性，如何识别、控制和利用好风险，已成为企业生存与发展的重要一环。世界经济长期复苏乏力，我国经济发展进入新常态给企业带来持续强风险冲击。提高企业的风险管理水平，完善企业的内部控制制度，推动企业转型发展，提升企业经营绩效和效率成为当务之急。开展内部管理控制审计，从单一的财务收支审计、内部控制审计，转向以风险导向审计为基础，内部控制审计和经营管理审计为一体，对企业的风险管理、内部控制和经营管理进行持续、综合的审计监督评价。审计关口前移，已成为企业内部审计的新任务和转型的必然选择。

从审计研究领域现状看，风险导向审计往往被作为一种审计技术方法，内部控制审计往来被作为一种审计类型，被割裂开来分析研究和应用，而经营管理审计在理论研究和审计实践中则很少被涉及，这不利于风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计成果相互结合、相互利用，相互支持，大大影响了审计效率的提高、重大风险的管理、企业转型发展和审计价值的实现。迫切需要对风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计协同融合发展进行研究与探索，以风险导向审计为基础，创建内部管理控制审计新模式，提高审计效率和效果。

从大型企业集团的发展需要看，近年来，国家深入推进供给侧结构性改革，各行业运行稳中向好，大型企业集团加快实施新旧动能转换，开创了企业转型发展的新局面。新形势下，在大型企业集团改革发展进程中，风险因素转化、多发，防范风险、强化内部控制的审计任务更为繁重，大型企业集团对风险防范的需求与有限的审计资源之间的矛盾日益突出；同时，传统的以财务审计为特征的审计模式越来越不能适应大型企业集团发展的需要，迫切需要注入风险、控制、经营管理要素，在关注风险、控制的同时，更多地关注发展、绩效和效率。审计面对内外部环境变化，为满足企业改革发展的新需求，迫切需要拓宽审计工作思路，深化审计工作改革，努力实现审计工作转型。

2 内部管理控制审计新模式的内涵

提出了风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计三位一体协同融合发展新理念。

风险导向审计是在账项基础审计、制度基础审计模式发展起来的一种审计模式。它是一种基于战略观和系统观思想，通过综合评价企业经营风险，对企业所处社会和行业的宏观环境、企业战略目标和关键经营环节进行分析，以确定审计工作的重点、策略、实质性审计测试范围和程序的一种审计技术方法。它具有以战略论、系统论为理论基础、将审计重心前移以及注重运用分析性程序几大特点。

内部控制审计是指对企业内部控制设计和运行的有效性进行审查和评价的活动，它以强化控制为特征。内部控制审计以风险评估为基础，根据风险发生的可能性和对企业单个或者整体控制目标造成的影响程度，确定审计的范围和重点，关注串通舞弊、滥用职权、环境变化和成本效益等内部控制的局限性。在对内部控制全面评价的基础上，关注重要业务单位、重大业务事项和高风险领域的内部控制，真实、客观地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计和运行的情况。对内部控制缺陷及其成因、表现形式和影响程度进行综合分析和全面复核，提出认定意见。

经营管理审计是指对企业经营管理活动的经济性、效率性和效果性进行审查和评价。经济性是指企业经营管理过程中获得一定数量和质量的产品或者服务及其他成果时所耗费的资源最少；效率性是指企业经营管理过程中投入资源与产出成果之间的对比关系；效果性是指企业经营管理目标的实现程度。三者的联系在于关注的都是风险，识别、评估风险的技术方法都是相通的；最终目的都是增加企业价值，实现企业战略目标。区别主要在于:1）三者直接目的不同。风险导向审计的直接目的是控制和减少审计风险。内部控制审计的直接目的是强化内部控制和减少企业风险。经营管理审计的直接目的是提升企业的绩效和效率。2）三者是技术与内容的区别。风险导向审计是指审计人员通过对被审计单位进行风险检查、判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和审计技术。内部控制审计是全面风险管理体系的重要组成部分，属于风险管理要素中的监控要素，主要负责对风险的持续监控、单独评价和报告控制缺陷等，是现代审计一项重要的审计内容。经营管理审计是对企业经营管理行为进行监督、检查及评价并深入剖析的一种活动，是现代审计一种新的审计类别，是经济发展对审计提出的更高要求。3）三者作用不同。风险导向审计对实现内部控制审计和经营管理审计目标起基础性作用。风险导向审计强化了审计风险和审计效率观念；建立在“合理的职业怀疑假设”基础上，将审计视野扩大到企业所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程；有利于审计资源的合理配置，以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域。

内部控制审计对促进企业完善治理、提升绩效、实现发展起到保障性作用。内部控制审计是企业规范经营管理行为，有效管理经营风险的重要手段，是有效实施内部控制的保证，是企业完善治理的推手，是考察企业精细化管理水平的重要标志。经营管理审计的作用是提升经营效率，改善经营绩效，最终促进企业发展战略目标的实现。促进企业发展战略目标的实现，也是风险导向审计和内部控制审计的最终目标。这种联系和区别正是三者相互结合、相互利用，相互服务，成果共享，协同融合发展的基础。风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计是一个需要贯通起来理解、结合起来把握、协同起来推进的整体，体现了基础、保障与目标三位一体高度统一的内在逻辑。

形成了风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计三位一体协同融合发展新模式。内部审计资源有限，客观条件要求把风险导向审计取得的审计阶段性成果转化为内部控制审计和经营管理审计结果。风险导向审计要贯穿于审计全过程，以便提高审计效率；内部控制审计和经营管理审计要贯穿于全部审计内容，以便提高审计覆盖面，提高审计效果，使审计更具价值。风险导向审计的判断结论可直接转化为内部控制审计和经营管理审计结果，而不仅仅是作为选择审计策略、审计重点的依据。阶段性内部控制审计和经营管理审计结果也可作为选择审计策略，修改审计方案，进一步计划审计工作，确定审计重点的参考，直接为风险导向审计服务。内部审计不可能避开风险导向审计发现的风险因素，只去披露循序测试带来的差错或结果；也不可能在内部控制审计或其他审计中，当发现重大风险因子时不调整审计重点和策略，否则，就是审计资源的浪费，就是审计策略的失当，就是审计价值的贬损。风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计走向融合，在审计项目实施过程中相互结合、相互利用、相互服务，形成了新的审计模式，体现了新的审计技术和方法，使得审计工作更具价值。2017年8月份，国际内部审计师协会发布了2017 版《国际内部审计专业实务框架》，作为国际内部审计的权威标准，新增了“内部审计的使命”部分，新框架将内部审计的使命定义为“以风险为基础，提供客观的确认、建议和洞见，增加和保护组织价值”。这与审计创建的“以新风险为导向内部管理控制审计模式”完全契合，体现了新模式的科学性、前瞻性、创新性和实用性。

3 内部管理控制审计新模式的主要措施

为推动以新风险为导向，创建内部管理控制审计新模式，实现审计技术和方法创新，提高审计效率和效果，审计在数据库建设、技术创新、理论研究、人才培养等方面采取了多项措施。

建立风险信息数据库。以新风险为导向的审计模式，重点是建立完善的风险信息数据库，为创建以风险导向审计为基础内部控制管理审计模式提供数据支撑。在建立、完善信息管理系统方面，审计一是重视来自管理高层的信息，听取公司领导关于审计工作的意见，围绕组织目标确定审计风险重点；二是重视收集被审计单位数据资料，根据风险有重点地计划审计工作；三是注重与各业务部门定期交流，根据环境风险有针对性地开展审计业务；四是注重收集竞争对手和标杆企业的数据信息，确保持续补充、完善、改进风险数据库信息；五是明确了风险数据和信息的选择、收集、整合、分析、传递的方法和渠道；六是注重内部台帐、报表业务数据的收集、整合、利用，探索业务发展变化规律，形成切实可用的系统风险模型。

创新审计方法、审计技术。抓审计方法、审计技术研究应用，为创建以风险导向审计为基础内部管理控制审计模式提供技术支持。创造性的运用好风险导向审计的技术、方法、手段，对开展内部管理控制审计非常重要。为实施好以风险导向审计为基础的内部管理控制审计，审计形成了一套适合自己特点的风险技术方法。一是在审计项目计划的编制技术上，引入风险评估新机制。根据国际内部审计专业实务框架和先进的风险审计理论，制订审计项目的《风险评估指导意见》，并通过这个意见的实施，使审计工作安排建立在风险评估优先次序的基础上，并根据风险的重要性分配相关的审计资源，使审计工作安排更加贴近大型企业集团管理的实际情况。二是在审计项目的时间、人员安排上，打破过去按科室固定分组的做法，按照审计事项风险情况，采用扁平化管理模式，不断优化和科学分配审计资源，提高审计的工作效率。三是以风险为导向，深化审计内容。过去审计基本上是以财务收支为主，现在通过风险导向审计，把年度绩效审计、领导干部经济责任审计、资金管理审计、财务收支审计、内部控制审计等，都以风险导向为主线，关注控制的同时，更加关注发展、绩效和效率，解决单项审计内容窄、力度不够、效果不明显、影响力低、成果作用不大的缺陷，把传统审计由事后算账逐步变成事前、事中控制，起到预防、控制作用，推动企业转型发展、绩效提升和效率提高，使审计更具价值。四是着力推进审计信息化建设。充分利用审计软件功能，与财务业务系统同步升级；探索并实施了ERP条件下大数据技术的应用；尝试财务和业务系统网络化条件下的远程辅助审计方法，实现了实时或准实时审计。

加大审计理论研究力度。一是加强组织领导。课题组组长牵头，明确路线图、时间表和任务书，课题组定期组织研究审计工作、探讨审计理论，在生动的审计实践中谋划理论建设。二是广开渠道学习理论。建立课题组集中理论学习制度，系统梳理并学习国家、省及大型企业集团审计、相关法律法规、政策文件，订阅审计专业书刊，全方位、多角度开拓了审计视野，丰富了审计理论储备。三是以审计案例分析研究为形式，以课题研究为导向，促进审计经验的总结与交流，在审计部门形成了浓厚的研究氛围，循序渐进开展创新工作，探索掌握了一些新的风险审计规律，并取得了丰硕成果。

加强人才教育培养。抓好审计人员培训，提高队伍素质，为开展以风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计三位一体协同融合发展研究提供人才保证。风险审计要求审计人员不但熟悉财务会计，更要熟悉风险管理、熟悉内外部环境、熟悉内部管理控制、理解经营业务，要求审计人员站得高、看得远，具有统筹驾驭全局的风险分析能力。搞好风险审计的关键是人才，为适应开展风险审计的需要，审计先后采取走出去、请进来、老带新、专题课题研究等方法进行业务培训，通过培训使审计人员熟悉了现代企业风险管理的特点、现代内部管理控制理论与实务、现代管理方法在企业内部管理控制中的应用。每次审计还就被审计单位内部生产经营业务特点及特有风险有针对性培训，通过教育培训锻炼了一支政治思想强、业务技术精、工作作风好、复合型廉洁勤勉的审计队伍，为以新风险为导向内部管理控制审计的开展提供了人才保证。

4 主要效果

1）大大提高了审计效率，保证审计全覆盖。一是风险导向审计方法的应用提高了审计效率。审计根据掌握的风险信息数据库，按风险大小进行审计计划的安排和审计方案的制定，主要关注高风险领域，这样可以集中有限的审计资源用于高风险领域，减少不必要的低风险审计项目和程序，以简胜繁、以少胜多，在有效控制审计风险的同时，提高了审计效率。二是内部管理控制综合性审计提高了审计效率。过去的审计项目基本上是以财务收支和经济责任审计为主，存在单项审计内容窄、力度不够、效果不明显、效率较低的缺陷。对一个单位要开展多项审计，又存在审计资源有限、容易造成对被审计单位日常工作的打扰。三位一体综合性审计，把单一内容审计项目统并归一，通过审计模式转型，做到了审计成果综合信息多，审计力度大，审计价值高，便于对一个单位审深审透的同时，实现审计效率最大化。三是风险导向审计、内部控制审计和经营管理审计三位一体协同融合。近年来，审计在实现审计全覆盖方面做了很多探索，但限于审计资源，审计全覆盖的深度和质量是一大硬伤。审计新模式下，利用有限的审计资源，提出有重点、有步骤、有深度、有成效地深入推进审计全覆盖，力争做到反映情况准、查出问题深、原因分析透、措施建议实，确保审计结果可用好用管用，提高了审计全覆盖的质量。

2）显著促进了企业风险管理和内部控制水平提升。一是风险导向审计促进了企业风险管理和内部控制水平的显著提升。审计不断完善风险信息数据库，将合规性作为重点审计内容，及时揭示风险管理和内部控制的薄弱环节和重大缺陷，加大违规问题查处力度，切实提高了制度约束力。强化风险管理工作，突出审计对风险管理的服务引领职能，实现风险管理重心下移，积极推动化解历史遗留风险，做好重大风险预警监控。一系列措施推动了风险管理和内部控制体系的不断完善，有效遏制了大型企业集团重大风险多发态势。二是审计整改长效机制推动了风险导向审计成果落实落地。审计要求各单位一把手作为整改第一责任人，保证了整改力度，完善了下达审计整改意见、督促整改、跟踪协调、后续审计等环节的审计整改闭环管理机制。审计通过建立审计整改管理台账，推进风险事项化解和内控缺陷整改落实。三是风险、内控审计咨询服务促进了基层单位风险管理和内部控制显著提升。咨询服务更易得到被审计单位的理解、欢迎和支持，也更易取得审计成效。

3）有力推动了企业转型发展和绩效、效率提升。一是新的经营管理审计理念推动了企业转型发展。营造鼓励改革、允许试错的担当氛围，注重保护新生事物，对符合改革方向、有利于企业止血扭亏转型升级的创新举措给予支持，促进其完善以形成新的规范。关注影响改革发展的深层次问题，及时揭示总结归纳，提出完善体制机制层面的建议，大力推动深化改革。二是新的经营管理审计内容推动了企业转型发展。聚焦企业全面深化改革重大决策部署落实情况，聚焦境内外重大投资绩效、程序，是否造成重大损失浪费，聚焦止损扭亏提质增效情况。审计工作牢牢把握新形势，在强化监督的同时，创新经营管理审计，开辟了推动企业转型发展的审计新局面。