浅析新准则背景下网游企业虚拟货币收入的确认

甘入文 成都东软学院

一、引言

随着互联网持续不断的发展，网络游戏这个新型产业逐渐崛起，在互联网经济中站住了一块巨大的市场。中国音像与数字出版协会发布了《2019年中国游戏产业报告》。报告上显示，2019年中国游戏市场销售收入实际达到2308.8亿元，同比增长7.7%；中国游戏用户规模达到6.4亿人，同比增长2.5%。

我国于2017年7月发布了《企业会计准则第14号——收入》，制定出“五步法”模型来进行收入的确认。2018年财政部又发布了《政府会计准则第7号——会计调整》，对收入准则又进行了修订更新，使得对收入的范围，收入确认的条件等都进行了更加明确的补充说明。由于新收入准则是原则性导向，并没有规定一整套如何对网络游戏产生的收入进行确认和计量的固定方法，基于虚拟网络的网游企业盈利模式较为新颖，业务比较复杂，尤其是有关虚拟货币的收入确认，企业在处理业务时还是多半会依靠职业判断，这不仅降低了会计信息可比性也加大了财务舞弊风险，这为新收入准则的执行提出了挑战。

二、网游企业出售虚拟货币的收入确认

所谓出售虚拟货币收入，具体指的是玩家为了提高游戏体验，为购买虚拟道具，事先将人民币兑换成虚拟货币取得的货币存量。目前网游企业最大的收入来源是玩家兑换虚拟货币消费虚拟道具所得。

对于这部分虚拟货币的兑换收入，由于在玩家充值虚拟货币的时间点上，并没有为其提供相应的服务，所以不满足收入的确认条件，在充值的时间不能确认收入，在使用虚拟货币购买游戏道具的时候进行确认。不同于实物资产的买卖，在网络的虚拟环境中，对于玩家而言，自始至终享受的是一种体验。虚拟道具的购买，也并非这个道具具体可以带来任何实际功能性的运用，其背后涵盖的游戏升级体验服务。对于一项服务的收入确认，根据最新会计准则中规定，必须同时满足两个条件：企业的履约义务完成；客户对于这项服务的进行了消耗并享受了其带来的利益。因而网游公司应按照“履约义务在某一时段内履行”对虚拟货币的收入进行确认。具体账务处理中，当玩家充值虚拟游戏币时账务处理时，借：银行存款；贷：应收账款/预收账款；而当玩家虚拟货币与道具的兑换时，则形成账务时，借：应收账款/预收账款；贷：递延收益。收入的递延，根据道具的使用特征不同有所区别，按照虚拟道具的消耗特性，将递延收益计入主营业务收入。

兑换的是一次性使用道具，在兑换的时点确认收入；对于使用期有限的道具，在有限期内根据玩家的游戏周期，进行分摊确认收入；而对于永久性道具，尽管名义上是永久性的，该道具购买后会一直存在玩家的账户里面，但实际而言，一个游戏道具终究会伴随着用户的逐渐失去兴趣或者游戏的生命终结而终结，因此在进行收入确认时，有必要明确这部分永久性道具生命周期。实际业务处理中，我们常用的有三种做法，第一种是基于游戏的寿命来确认，以玩家购买道具时点作为开始，游戏的生命终结作为结束；第二种方法是根据玩家游戏周期进行确认，以玩家购买道具时作为开始，玩家最后一次登录游戏作为结束；第三种方法是根据道具使用周期进行确认，以玩家首次使用虚拟道具作为开始，最后一次使用道具的时间作为结束。不管哪种方法，生命周期确定和分摊规则都涉及会计人员大量的判断。

三、网游企业虚拟货币收入确认容易出现的问题

（一）虚拟货币收入确认时点界定

一般的普通企业收入确认的方法有两种，分别是在某一时点确认收入和在某一段时期内分期确定收入。而网游企业在道具付费模式下，由于虚拟道具的消耗方式多种多样。有的道具为一次性道具，即是有一次之后便消失；还有的道具是时限性道具，即在有效期内，玩家可以无限次数使用直到该道具超过有效时间并消失；还有的是多次性道具，即玩家可以使用其在有效次数内，超过次数便不再生效并消失；还有最后一种道具是永久性道具，即无视时间无限次数使用。我国最新会计准则对此类模式下的收入确认时点并没有明确规定，这给会计人员根据判断收入确认的时点带来一定的困难，不同网游公司使用的判断原则不同，削弱了会计信息质量的可比性。

（二）虚拟货币产生沉淀的收入确认

一般来说，游戏玩家会先充值虚拟货币到自己的账号上，然后再通过使用账号上的虚拟货币购买游戏内出售的虚拟物品。那么就会产生一个问题，玩家购买了道具后，剩余的虚拟货币便会一直存在于该账户上不被使用，这种现象就是虚拟货币的沉淀。根据会计准则，企业不可对这部分货币进行收入的确认。一个玩家不会有很多沉淀的虚拟货币，但是全部玩家加起来便是一个庞大的数字，这部分货币一定程度会影响企业财务的真实性。

（三）虚拟货币的收入确认容易引起财务舞弊

对于网络游戏公司来说，其收益数据全部来自互联网，而没有企业能够保证自己的安全系统坚不可摧，其自身就存在数据被篡改或自行修改的舞弊风险。新收入准则中劳务和商品之间的界限改变了，强调了合同的重要性和履约义务，当玩家使用虚拟货币进行道具兑换是，对于一次性、时限型、次数型道具，这几类道具都是在被玩家消耗时，就可以明确的进行收入的确认，因为这类道具次数和限制时间都非常明确。对于永久性道具而言，那么就出现问题了。因为网易会根据玩家在游戏中的行为模式进行改变，所以游戏中永久游戏道具的寿命也会改变。就会影响本季度的财务报表信息，引起企业财务舞弊。

四、对网游企业虚拟货币收入确认的建议

（一）确认时点结合合同履约义务实现概念

通常情况下，当我们在进行实物商品交易的收入确认时，用到的是“控制权”转移这一概念作为指导，完成商品的交付且各自承担相应的对价时点即可确认。而虚拟道具的购买，并非为买而买，实际获得的是一种游戏增值体验服务。对于服务的收入确认，根据最新准则，应结合“合同履约义务”的实现作为判断依据。

（二）注重沉淀收入的确认

对于虚拟货币的沉淀收入确认，其中最大的问题在于如何判断游戏玩家放弃游戏的时点，企业需对游戏玩家数据系统中的数据进行大量、科学的分析，才可合理界定这个时点，此时有必要借助大数据和统计模型进行判断。由于基于游戏企业的计算和预测，多少都会出现误差，需要注意是，游戏的生命周期结束后，还需要根据虚拟货币的实际使用情况做出相应调整。

（三）加强网游企业信息披露

会计准则对于网游企业实务的操作没有具体的指导和规定，这就使网游企业在收入确认是有比较大的操作空间。新的收入标准允许游戏公司根据自己的商业模式并结合自己的发展情况来确定适当的会计估计，从而提高财务报表的有用性。因此，游戏公司的商业模式将在企业会计信息中获得更大的价值。加强网游企业信息披露，可以在很大程度上降低可操作的空间，统一规定游戏企业需要在周期内披露的企业信息和能够佐证其真实合理性。网游企业应在定期报告中对企业的商业模式进行披露，在企业决策中决定商业模式变化时，游戏企业亦需要在定期报告中解释变动的理由使投资者知晓。