交通基础设施试用政府会计准则制度相关问题的探讨

古尚宣

(广西交通运输厅，广西 南宁 530012）

财政部《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称“《公共基础设施准则》”）已于2018年1月1日开始实施。《公共基础设施准则》对公共基础设施的确认、计量、处置和信息披露等方面进行了规范，有助于解决长期以来政府“资产不实，家底不清”，财务状况不完整、不真实，运行成本不客观，运营绩效评价欠科学的困境；有助于厘清政府与市场边界，充分披露政府信息，反映政府受托责任，实现国家现代治理等具有十分重要的意义。交通运输部门基础设施资产种类繁多，资产形成或取得的渠道复杂，具有地域分布广，点多、线长、面广等特点，由于历史原因，交通运输部门长期以来对过去事项或交易形成的公路、水运基础设施资产未进行确认、计量，也未在政府财务报告中全面反映；同时按一级政府一级事权对应的一级财权的政府管理模式，交通基础设施又涉及到各级政府事权划分后由哪一级政府会计主体进行确认、计量等问题。因此，交通运输部门执行政府会计准则制度进行基础设施会计核算仍面临着诸多问题需要进一步厘清。

一、关于交通基础设施会计核算主体问题

《国务院办公厅关于印发交通运输领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案的通知》（国办发〔2019〕33号），将交通运输领域的公路、水路、铁路、民航、邮政、综合交通六个方面划分了中央与地方财政事权和支出责任。交通领域财政事权划分为中央财政事权、中央和地方共同财政事权、地方财政事权三大部分，并且明确了各级财政事权的支出责任。本文基于对《公共基础设施准则》第四条“通常情况下，符合本准则第五条规定的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。”的理解，认为财政事权与支出责任的划分相应也明确了交通基础设施管理维护职责，交通基础设施会计核算会计主体初步划分为中央、地方政府，属地方财政事权和支出责任的交通基础设施会计主体为地方政府毋庸置疑。但长期以来，由于我国交通基础设施管理维护中央和地方财政事权与支出责任不清晰，省级以下人民政府承担了全部管理维护职责。国办发〔2019〕33号文明确交通基础设施中央财政事权与支出责任后，需要重点研究的是中央事权、中央和地方共同事权会计主体问题。

（一）中央财政事权交通基础设施会计主体的确认

1公路方面。国家高速公路中由中央负责部分的建设和管理，普通国道中由中央负责部分的建设、管理和养护等职责。中央承担国家高速公路建设资本金中相应支出，承担普通国道建设、养护和管理中由中央负责事项的相应支出；界河桥梁的建设、养护、管理、运营等具体执行事项由中央委托地方实施。

2.水路方面。长江干线航道由中央承担建设、养护、管理、运营等具体执行事项；西江航运干线建设、养护、管理、运营等具体执行事项视改革进展情况，逐步由中央实施；在改革到位之前，按照现行管理体制执行；国境、国际通航河流航道建设、养护、管理（包括航运管理）、运营等具体执行事项由中央实施或委托地方实施。

按照《公共基础设施准则》“谁管理维护谁确认的原则”，以及“负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认”的相关规定，本文认为上述中央财政事权的交通基础设施会计核算主体应当确认为中央政府。

1.公路。国家级口岸公路。中央承担专项规划、政策决定、监督评价职责，建设、养护、管理、运营等具体执行事项由地方实施，由中央和地方共同承担支出责任。

2.水路。京杭运河及其他内河高等级航道。中央承担专项规划、政策决定、监督评价职责，建设、养护、管理、运营等具体执行事项由地方实施；沿海港口公共基础设施。中央承担沿海港口的专项规划、政策决定、监督评价职责，沿海港口公共基础设施的建设、养护、管理、运营等具体执行事项由地方实施。上述水路事项由中央与地方共同承担支出责任。

按照《公共基础设施准则》“分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。”的规定，本文认为中央和地方共同事权交通基础设施会计主体，应当按分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认的原则予以确认。

二、关于交通基础设施资产折旧核算问题

《公共基础设施准则》第十六条规定：政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。交通基础设施中公路、航道是否计提折旧需要认真研究。本文认为有两种情形需要讨论，即公路、航道基础设施不计提折旧和计提折旧核算。

（一）公路、航道基础设施不计提折旧

首先，公路、航道基础设施不计提折旧符合《政府会计准则第5号》“政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施”不计提折旧的规定。

其次，公路、航道基础设施计提折旧进行会计核算会导致政府会计信息不完整、不真实的现象。我们知道，公路、航道由不同工程结构组成。一般而言，公路工程主要由路基、路面、桥梁、涵洞、隧道、边坡防护工程、交安设备、房屋建筑物（收费公路）等构成；航道工程由整治、疏浚、渠化工程构成。无论是公路基础设施还是航道基础设施，不同结构物有不同的使用寿命（设计基准期）。以公路工程路面结构为例，公路工程结构设计规范对不同等级的公路和路面结构类型有明确的设计基准期（如表1、2），而且差异十分明显，公路桥涵结构设计基准期100年。而路基等永久性建筑物在设计规范中未明确设计基准期，意味着路基部分无法计算其折旧年限，公路基础设施折旧核算只包含路面结构、桥涵结构物部分等，造成公路基础设施运行成本核算不完整、不真实，对外披露财务信息人为失真，航道基础设施核算也存类似的问题。

另外，就是要落实农田灌溉工程的运行维护经费补贴。刚才庄先委员提了直补的问题，现在对于到底是直补好，还是补给农田水利的运行管理部门，补他们电费和运行成本，有两种不同的意见。我个人认为，还是补给农田水利的供水单位比较好，这样可以避免水费收取不到位的问题。现在甘肃和南方的一些省，他们的省财政已经对排灌站的电费运行支出和管理支出给予补贴，这样也可以降低农民的水费支出。

1.沥青类等柔性路面（见表1）

2.水泥混凝土路面（见表2）

表1

表2

（二）公路、航道基础设施计提折旧的会计核算问题

如果公路、航道基础设施计提折旧进行会计核算需要考虑的问题：

1.公路、航道基础设施分类

《公共基础设施准则》将公共基础设施划分为市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施四大类。基础设施折旧年限要根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定公共基础设施的折旧年限，而确定合理折旧年限的重要依据就是设计基准期。如前所述，交通基础设施中不同工程结构具有不同的设计基准期，按《公共基础设施准则》的分类无法满足会计核算的要求，需要细化分类，本文建议按照初步设计中的分项工程进行分类，有利于分类计提折旧。如公路基础设施可划分为：路基、路面、桥梁涵洞、隧道、交安设施等。

2.交通基础设施后续支出折旧核算问题

交通基础设施特点是点多、线长、面广，当需要进行改建、扩建等建造活动时，按照《公共基础设施准则》规定，应当暂停计提折旧。一般情况下，政府会计主体应按其管理和维护的里程进行确认和计量。问题在于对交通基础设施局部进行改建、扩建，如公路部分裁弯取直、降低坡度等建造活动，是整条线路停止计提折旧还是局部路段停止计提折旧？如果是整条线路停止计提折旧，在会计核算操作上简单易行，但运行成本核算真实性会大打折扣；按改建、扩建里程停止计提折旧能保证运行成本核算的真实，但在会计核算上相对复杂，财会人员需要逐步适应，会对执行政府会计准则制度产生一定的影响。

交通基础设施局部改建、扩建等建造活动完成后，按照《公共基础设施准则》规定，需要重新确定成本和按重新确定的折旧年限计算折旧额。对于局部的改建、扩建形成新的基础设施是否需要重新确定折旧年限并计算折旧额，值得研究和讨论，理论上应严格按照《公共基础设施准则》规定执行。但在实务操作中存在较大困难，需要财会人员准确判断局部改建、扩建等后续支出总量占其核算的基础设施价值的比重，如果比重较大，需要按照会计核算重要性原则予以确认，如果比重偏小，建议不考虑此问题，以便简化核算。问题在于交通基础设施局部改建、扩建等后续支出总量占其核算的基础设施价值比重的多少能够达到会计核算重要性原则的要求也无统一要求，需要行业主管部门制定统一的会计政策，以保持行业会计政策的一致性，否则全国交通基础设施会计核算将各行其是，提供的会计信息不具可比性，让会计信息的使用者无所适从。

根据上述讨论，公路、航道基础设施不计提折旧符合《政府会计准则第5号》的相关规定，而计提折旧进行会计核算存在诸多问题难以解决。因此，本文认为公路、航道基础设施不计提折旧是交通运输行业执行政府会计准则制度的最优选择。

三、关于存量交通基础设施资产价值确认、计量问题

《政府会计准则第5号》对于存量基础设施的确认计量的规定是：对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当在本准则首次执行日按照以下原则确定其初始入账成本：

（一）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的金额确定；

（二）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；

（三）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。

问题在于存量交通基础设施建造的年代久远，建造时间跨度很大，有建国初期甚至解放前建造的，也有近几年建造也未确认价值的资产，由于之前政府会计主体——交通运输主管部门执行预算会计制度，公路、航道等公共交通基础设施建成后未进行资产计量和会计核算，许多存量交通基础设施建造成本数据已缺失或收集历史成本代价十分高昂。总体上存量交通基础设施只能采取重置成本确定其计量价值，但《政府会计准则第5号》对于存量基础设施按重置成本确认计量未给出具体的方法和规定，为妥善解决此问题，《财政部关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）明确了存量基础设施重置成本的方法和步骤，但这些步骤在实际执行过程中也还存在较大的难度。

由于公路点多、线长，空间布局上分布在不同地区和不同的地形地貌，同一线路在不同的地形地貌中会出现不同等级，且不同等级高限、低限指标会相互交叉使用。如二级公路，按照公路工程设计规范，平原微丘区一般设计规范要求路基宽度为12m，路面宽度为9m,行车时速80km；在山岭重丘区则依据地形地貌灵活运用设计指标，原则上路面宽度不低于8.5m,行车时速40km。同样是二级公路，在广大的山岭重丘区高限指标和低限指标穿插设计、建设的情况普遍存在，按照（财会〔2018〕34号）要求进行分级分类，工作量巨大，短时间内难以完成；如果为了执行政府会计准则制度，各政府会计主体采取简单方法分级分类，会造成政府会计信息严重失实。基于存量交通基础设施确认计量存在的问题，本文认为，首次执行政府会计准则制度时，建议对暂时不具备可确认、计量的存量交通基础设施不予以确认计量，待确认、计量条件成熟时再按规定予以确认计量进行会计核算。

综上，上述问题是影响到交通基础设施在执行政府会计准则制度的主要障碍，需要交通运输主管部门制定行业制度或者统一标准，以保证交通运输部门（单位）正确执行政府会计准则制度。