铁路企业内部审计流程关键影响因素及优化策略研究

廖 毅

LIAO Yi

（中国国家铁路集团有限公司 审计局，北京 100844)

(Auditing Bureau, China State Railway Co., Ltd., Beijing 100844, China)

审计流程是审计人员在具体的审计过程中采取的行动和步骤。广义的审计流程是指审计人员从编制审计计划开始，到审计资料归档结束的全部过程。狭义的审计流程是指审计人员在取得审计证据完成审计目标的过程中所采取的步骤和方法。铁路企业内部审计流程从广义上可以按照时间顺序依次分为3个阶段，即审计准备阶段、审计实施阶段和审计终结阶段。在审计流程的每个阶段都存在着一些关键影响因素，其中审计准备阶段的关键影响因素包括企业的重大决策部署、内外部环境、业务活动特点；审计实施阶段的关键影响因素包括审计主体类型、时间限制、证据来源；审计终结阶段的关键影响因素包括复核层次级别的设置、审计整改的初步认定、审计结果的应用范围。对铁路企业内部审计流程进行研究，通过流程描述出完整的业务框架，可以更直观地认识到整个审计活动的走向，审计人员只有合理掌控各环节的关键因素，才能最大限度地发挥内部审计在企业监督治理中的作用。

1 铁路企业内部审计流程关键影响因素分析

1.1 审计准备阶段

审计准备阶段的核心业务是编制年度审计计划、开展审前调查和制定审计实施方案，而影响审计准备阶段质量的关键因素主要包括企业重大决策部署、内外部环境和业务活动特点。

（1）企业重大决策部署。铁路内部审计作为促进企业完善治理、实现经营目标的一种监督、评价活动，需要在企业党组织、董事会的直接领导下开展审计，并把推进企业的重大决策部署落实落地作为审计的首要职责。铁路企业的重大决策部署包括贯彻落实国家重大决策部署、中国国家铁路集团有限公司(以下简称“国铁集团”)重要决策，以及企业自身经营管理目标部署，铁路企业年度审计计划编制是审计流程的初始环节，这一环节决定了年度审计的目标和内容，应紧密结合企业重大决策部署有针对性地安排年度审计计划，聚焦铁路企业的战略目标、年度目标及业务活动重点，在制定计划的过程中找准定位、明确目标，服务企业发展大局，确保内部审计首要职责履行到位。

（2）企业内外部环境。铁路企业内外部环境指引审前调查的方向，外部环境包括铁路企业所处的行业地区环境和法律政策环境，内部环境包括铁路企业的组织架构和内部控制情况[1]。审前调查应以抓住重点、防范风险为目标。在外部环境方面，通过比较铁路企业所处行业的经济指标或会计数据，分析所在地区的行业发展前景，调查企业是否具备持续经营的能力。在内部环境方面，通过收集与铁路企业经营有关的法律政策规定，掌握国家对该行业的最新政策，如行业扶持、税收优惠等措施，调查企业是否怠于行使相关权利；通过调查铁路企业的法人治理结构和公司章程，分析铁路企业组织架构的建立是否合理，各内设部门是否职责明确；通过查阅铁路企业制定的内部管理制度，与相关人员进行交流，了解企业内部控制制度的建立健全及执行情况。

（3）企业业务活动特点。铁路企业内部审计机构应紧密围绕铁路企业的业务活动特点，结合审计项目的性质，充分利用审前调查的成果，评估被审计单位可能存在重大风险的领域，制定科学周密并兼具指导性、针对性和可操作性的审计实施方案。由于铁路企业具有跨区域经营和多元化发展的趋势，应突出被审计单位的业务特点，以潜在的风险领域为导向，结合与铁路企业的业务活动相配套的内部控制、风险管理体系的设计及运行情况，从审计范围、审计内容、审计目的、审计程序、审计方法和要求着手，以业务活动特点为线索，编制审计实施方案。

1.2 审计实施阶段

在审计实施阶段，审计流程从召开审计进点会议开始，审计组依据被审计单位提供的各项审计资料开展现场审计，内部审计负责人进行过程中督导，审计组在现场审计结束后与被审计单位召开审计报告交换意见会议。这一阶段的核心业务是现场审计，审计组长、主审、组员均有明确的任务分工，现场审计质量的关键影响因素主要包括审计主体类型、审计时间限制和审计证据来源。

（1）审计主体类型。审计主体是指现场审计的执行者，在铁路企业内部审计机构开展的现场审计中，往往通过抽调人员的方式组成临时审计组，审计组实行组长负责制，全面监督现场审计业务的开展，主审负责协调被审计单位的资料提供、督促组内成员按分工开展审计查证并起草审计报告等事项，其他成员根据分工内容开展审计活动。在这种团队合作的模式中，理想的审计主体类型应该是组内成员均以高质量完成审计任务为导向，保持职业怀疑的态度，认真落实审计方案的查证要求，同时注重人际关系建设，对内团结一致，对外充分沟通交流。但是，这种理想的审计主体类型在临时审计组中较难出现，主要原因在于审计组成员包括了各审计层级的抽调人员，甚至社会审计人员，不可避免地出现业务能力参差不齐、相互缺乏沟通交流、对审计任务分工持有意见、对问题的看法难以达成共识、组长与组员之间缺乏信任或关系紧张、组内成员满足于最低限度的审计成果等情况。由于现场审计的每一个流程都需要审计组长、主审、组员和被审计单位良好地沟通协调，不同主体类型产生的审计成果会有较大差别。

（2）审计时间限制。在铁路企业开展的各层级审计工作中，往往会同时派出多个审计组，每个审计组在完成一个审计项目后直接进入下一个项目，审计方案中预定的现场审计时间基本维持在一个月左右，时间太短难以保证审计质量，时间太长会影响下一轮审计的开展。但是，实际情况是现场审计时间还受到被审计单位的规模、配合效率、业务复杂程度、审计人员的专业素质和其他意外因素的影响。例如，不同非运输企业的规模和业务复杂程度显然存在明显差异；审计查询书、取证记录和审计单项底稿的答复时间取决于被审计单位而非审计组；审计谈话的开展要依据被审计单位领导人员的时间而定；被审计单位如果仅给予最低程度的配合，审计组也无法追究其责任；审计人员对问题事实或数据的错误记录会导致复核环节重新返工；审计公告发布后何时会收到举报信息也无法预知。为了保证现场审计流程的质量，审计时间应由现场审计各流程的实际时间而定，而不应受审计方案中的预定时间所限制。

（3）审计证据来源。审计证据是对被审计事项作出正确评价、出具审计结论的基础性证明材料，在审计流程中起着至关重要的作用[2]。在各级铁路企业内部审计机构开展的现场审计中，组内各成员要按照分工逐项落实审计方案的查证内容，审计人员为了追查审计疑点，支持审计结论或各种事实依据，通常采用向被审计单位发出审计查询书或审计取证记录的方式获取审计证据。采用发出审计查询书的方式，可以直入主题，针对疑点进行询问，根据答复情况获得相应审计证据，以分析判断被审计单位是否存在违纪违规行为；对于审计过程中发现的问题点明确、事实清楚的事项可以直接采用发出取证记录的查证手段以节省后续审计单项底稿答复环节的时间。这2种审计证据是铁路内部审计人员的最常用技巧，甚至已经作为编制审计单项底稿的必经流程，但这种流程弱化了包括观察、监盘、访谈、计算和分析性复核在内的其他查证手段，甚至替代了其他可以更快取得证据的手段。现场审计时应在保证审计证据相关性、可靠性和充分性的基础上择优选择查证手段，提高审计效率。

1.3 审计终结阶段

在审计终结阶段，审计流程从被审计单位对审计报告进行意见回复开始，由内部审计机构进行复核后修改审计报告并提交党组织和董事会履行内部决策程序，然后向被审计单位下达审计决定或审计意见书，被审计单位在规定的时间内将审计整改情况上报内部审计机构审核，最后由内部审计人员将审计档案装订归档形成闭环管理。这一阶段的核心业务是复核、审计整改和归档，其关键影响因素主要包括复核层次级别的设置、审计整改的初步认定、审计结果的应用范围。

（1）复核层次级别的设置。铁路企业内部审计的复核层次级别设置目前有多种形式，以各铁路局集团公司审计部为例，通常采取以下方式：①采用审计部主管领导直接复核的方式；②采用各审计组交叉复核方式；③在审计复核层次中增设审理流程，对审计组、复核组和被审计单位之间的审计意见分歧做出进一步分析；④在审理流程之后增加审计业务会流程，对复核与审理的结果做出最后审定。不同复核层次级别的设置决定了审计终结阶段不同的流程，无论哪种级别的设置，复核的意义均是对审计证据、审计工作底稿和审计组审计报告等资料依据国家法律法规和企业内部的规章制度进行审核，力求做到客观公正，以降低审计风险。

（2）审计整改的初步认定。内部审计机构根据复核的要求修改审计报告后，经铁路企业党组织或董事会批准下达审计决定或审计意见书，送被审计单位执行，并督促整改落实。在这一流程中，审计人员对被审计单位整改情况的认定是依据其提交的整改报告而做出的，如果审计人员初步认定被审计单位管理层对审计发现的问题已经采取了有效的措施进行整改，可以将审计整改的审核作为下次审计工作的一部分；如果初步认定的结果是未整改到位，应督促被审计单位继续加大整改力度，必要时可以对被审计单位进行后续审计，跟踪检查被审计单位的纠正措施及其改进效果[3]。审计人员对被审计单位整改过程的初步认定结果决定了是否需要在审计终结阶段加入后续审计环节。

（3）审计结果的应用范围。审计档案是审计结果的直接反映，铁路企业的审计档案由审计组负责对审计流程中各环节的资料进行收集整理，并按照规定的顺序装顶成册，内部审计机构负责将全年的档案汇总后移交档案馆存放，实现整个内部审计流程的闭环管理。目前铁路企业内部审计机构基本采用这种流程，将装订归档作为审计流程的最后环节，但这种流程将审计结果的应用范围局限在了调阅使用这一种用途，实际上审计档案还可以适度公开，不仅可以为其他铁路企业借鉴使用，还可以作为企业内部相关部门监督和评价审计质量的依据[4]。对内部审计机构而言，审计档案还可以定期进行筛选，将优秀的审计成果汇编成册，作为今后审计该单位的参考资料，以评价其审计风险。审计结果不同的应用范围决定了审计终结阶段最后的流程走向。

2 铁路企业内部审计流程优化策略

2.1 提高内部审计企业治理参与度

铁路企业的重大决策部署需要履行“三重一大”决策程序，股东会、董事会、经理层和监事会均有其对应的议事清单，内部审计机构应积极争取参与到相应层级的会议中，重点关注企业改革发展和经营管理中的重大决策部署，将会议精神落实到审计计划中。审计计划在履行党组织和董事会的审批程序前，可以先征求同级财务、人事、纪检和相关业务部门的意见，听取其在业务活动、内部控制和风险管理方面的审计计划安排建议，修改完善审计计划。内部审计人员也可以通过参加被审计单位的经营活动分析会，及时了解其经营管理重要制度、措施和经营状况等，为分析其内外部环境提供参考依据。审计人员在参与企业治理的过程中，还应关注被审计单位的业务活动流程和特点，对内控制度执行和风险领域作出职业判断，为编制审计实施方案提供有效参考。值得注意的是，内部审计人员在参会过程中应保持独立性，不能替被审计单位做决策。

2.2 建立内部审计人员考核评价体系

目前铁路企业内部审计考核评价主要针对的是审计项目质量，如审计文书的规范性、审计资料的完整性和审计查处问题的效果等，缺少对审计人员的履职考核。审计人员在现场审计的过程中，是否具有良好的沟通技巧，是否能够按照组长和主审的要求高质量地完成审计任务，是否能够保守企业的商业秘密，组长和主审是否能够团结组内成员，避免出现审计分歧等，这些能力都会直接影响现场审计效果。内部审计机构应建立审计人员考核评价体系，将语言文字表达、问题分析、审计技术应用、人际沟通、组织管理等职业技能作为考核指标，采取审计组内成员互评的方式，对考核指标做出评价，内部审计机构依据评价结果对审计组成员做出相应考核[5]，一方面可以对审计人员起到激励作用，另一方面可以发现审计流程中的薄弱环节。

2.3 多因素预测现场审计时间

审计组在审计实施方案中预测现场审计时间时，应多因素综合予以考虑。审计组应结合审计项目类型、难易程度、审计组人员配备、被审计单位会计凭证数量、银行账户数量及资金总量、业务复杂程度、审计配合程度、以往审计发现的问题数量，以及被审计单位所属独立核算单位的数量等情况予以综合分析，将审计项目划分为特大型审计项目、大型审计项目、一般审计项目和小型审计项目，不同类型的审计项目赋予不同审计时间，并在流程中加以控制，审计组长应对现场审计情况进行监督，及时掌握现场审计各流程的实施进度，必要时对组内成员分工进行调整，真正做到各流程环环紧扣、有条不紊。

2.4 拓宽审计证据来源

铁路企业内部审计需要拓宽审计证据来源，除了以书面形式获取查询书和取证记录证据外，还应综合运用观察、监盘、访谈、计算和分析性复核等在内的其他查证技巧获取其他审计证据[6]。查询书有其局限性，一是查询书指明了审计人员的疑点所在，在被审计单位进行答复的过程中，有可能针对审计疑点串通口供，甚至修改原始记录数据，导致查询的事项疑点弱化，失去其编制目的；二是查询书虽然注明了答复时间，但对被审计单位的约束有限。取证记录虽然可以节省后续编制审计单项底稿的时间，但内容上应注意避免与单项底稿重复，失去取证意义。审计人员应针对审计疑点，本着成本与效率的原则，择优选择查证技巧获取包括书面证据在内的实物证据、试听证据、电子证据等资料，为挖掘审计问题提供最高效的证据来源。

2.5 完善复核审理业务流程

根据国铁集团内部审计工作管理办法，内部审计机构必须建立审计复核制度，同时可以根据实际情况的需要决定是否建立审理制度，对审计证据、审计工作底稿、审计报告等进行复核审理。这条规定确定了复核流程是必经程序，但审理和业务会流程要取决于内部审计机构的复核层次级别设置。目前部分铁路企业内部审计机构限于人员配备等问题仅设置了复核流程。理想的复核层级应包括复核、审理和业务会3个流程，其中复核流程侧重于检查审计报告内容是否符合审计指导方案和实施方案要求，审计证据是否相关、可靠、充分，是否能够充分支持审计报告中的审计判断和审计评价，违纪违规等问题的定性、处理、处罚建议是否合法、准确、适当，审计评价和建议是否适当；审理流程侧重于对被审计单位有异议的事项、审计组与复核组意见不一致的事项提出处理建议，最后由审计业务会讨论研究决定。显然，在审计终结阶段，由复核流程进入审理流程再到审计业务会流程，使审计项目质量控制达到一个更高的水平，不仅客观地考虑了被审计单位的意见，也对复核、审理流程的意见进行了评判，为企业党组织和董事会管理层提供了重要的决策参考依据。

2.6 引入后续审计流程

铁路企业内部审计人员虽然可以依据被审计单位的整改报告作出初步认定，但整改过程是否真实、完整、有效需要审计组现场核实。目前铁路企业内部审计机构普遍采取的做法是将后续审计流程作为下一个审计组开展现场审计时的一部分，这就导致不同类型的被审计单位监督力度不统一，如有的单位每年必审，有的单位2～3年审计一次，弱化了审计监督整改的力度。引入后续审计流程可以及时跟踪被审计单位的整改情况，一方面可以核实整改报告的真实性，另一方面可以及时督促被审计单位加大整改力度，避免整改期限过长的现象。后续审计流程可以安排在审计决定下达一个月以后进行，既要给予被审计单位合理的整改时间，也要及时为内部审计结果运用提供重要依据。

2.7 扩大内部审计结果运用范围

铁路企业内部审计机构应与企业内部纪检监察、巡视巡察、组织人事和相关业务部门建立审计结果共享机制[7]，不仅可以将审计结果作为领导干部考核、任免和奖惩决策的重要参考，还应定期组织听取企业内部其他部门对审计结果的建议和评价，分析是否真正实现了审计计划编制时的目标，从而达到闭环管理的效果。内部审计机构还可以对审计发现的典型性、普遍性、倾向性问题在合理的范围内进行公开，以供各铁路企业同类系统之间相互借鉴，扩大内部审计结果运用广度。此外，审计结果还可以作为内部审计机构开展审计项目质量管理评价的资料，并将评价结果作为审计人员和机构业绩考核和奖惩的重要参考，从深度上激发审计人员的竞争意识，不断优化内部审计流程的执行效果。

3 结束语

审计流程优化是提高审计工作效率、质量和管理水平的重要途径[8]。对于铁路企业内部审计而言，影响审计流程的因素还有许多，如审计项目的规模、审计对象的选择、专项审计的目的等。内部审计人员应结合审计项目的特点，提前分析好审计流程的关键影响因素，在审计过程中做到有的放矢；内部审计机构应协调安排好审计力量，围绕各自的职能定位逐步建立科学的流程管理体系，加强审计准备、实施和终结阶段的统筹管理，树立审计流程持续优化的工作理念，不断总结经验和规避风险，切实保证优化后的审计流程顺利实施，构建更加科学、高效运转的审计监督体系，为铁路企业完善治理、依法经营保驾护航。