享受税收优惠政策的研发活动判定研究

王德强

(青岛市科技研发服务中心，山东 青岛266033)

为推动企业技术创新，政府相关部门出台了一系列的税收优惠政策，但在实际落实这些税收优惠政策过程中，还存在诸多难点，研发活动判定即为其中之一。本文对享受税收政策的研发活动进行了分析，提出了相应的判断准则。

1 当前涉及研发活动的主要税收优惠政策介绍

目前国内的税收优惠政策主要分为三类：税额式减免、税基式减免、税率式减免。税额式减免是指直接减少应纳税额的减税免税方式，税基式减免是直接缩小计税依据来实现减税免税，税率式减免是通过降低税率实行减税免税。与研发活动相关的研发费用税收优惠政策主要涉及税基式减免和税率式减免两类，税基式减免体现在研发费用加计扣除政策中，税率式减免体现在高新技术企业认定后所得税税率为15%的政策中、技术开发合同登记后可享受免征增值税的优惠。

1.1 研发费用加计扣除税中对研发活动的定义

现行的研发费用加计扣除政策主文件为《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119 号)，其所称研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

1.2 高新技术企业认定工作中对研发活动的认定

目前现行的高新技术企业认定政策中《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号)研究活动的定义是指为获得科学与技术(不包括社会科学、艺术或人文学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。

不包括企业对产品(服务)的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动(如直接采用新的材料、装置、产品、服务、工艺或知识等)。

1.3 会计制度中对研发活动的限定

会计制度中并没有专门对研发活动作出定义，但在相关的准则及通知文件中对研发活动的概念有所涉及，如《企业会计准则第6号—无形资产》及其应用指南(2006年版)规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，并应当于发生时计入当期损益。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段；《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)的研发是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发。

由此可见，会计制度中的研发活动是指企业开发新产品、新技术、新材料、新工艺等所进行的活动，其目的是为了实质性改进技术、产品和服务，将科研成果转化为质量可靠、成本可行、具有创新性的产品、材料、装置、工艺和服务。

1.4 科技政策中对研发活动的定义

科技政策中的“研发活动”，一般指“研究与开发”、“研究与发展”或“研究与试验发展”， 其含义为在科学技术领域，为增加知识总量(包括人类文化和社会知识的总量)，以及运用这些知识去创造新的应用进行的系统的创造性的活动，包括基础研究、应用研究、试验发展三类活动。

由此可见，科技政策中的研发活动含义是各类研发活动限定的根本来源，其本质是为了增加知识总量(即：创造新知识)而进行的系统性的、创造性的活动，而会计制度中仅把研发活动限定在“产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发”方面，财务记账需要按照这一要求执行。

税收优惠政策对研发活动又作了进一步限定，要求研发活动要有明确目标，且为持续开展的系统性活动。

由此可见，科技政策中研发活动的定义是最基础、最根本的定义，会计制度中对研发活动的限定是其他税收优惠政策中研发活动的基础，并在此基础上的进一步限定。

2 研发活动的特征分析

对于企业来说，研发活动是一种投资行为，具有投资活动的一般特性，即时间性和风险性，但与其他投资活动相比具有更大的不确定性且计量困难。这是因为研发活动只有在研发成果转化为商品的情况下才可能产生收益，其不确定性远远大于其他的投资活动。

由此可见，研发具有以下属性：(1)探索性：研发的目的在于探索未知；(2)新颖性：研发活动的最终成果体现在与既有知识不同的新知识，创造了新的应用；(3)不确定性：任何一项研发活动，成果都是不可预见的，而且这些不可预见的问题将会影响项目计划中的研究内容、成本和计划进度；(4)承继性：研发活动是建立在前人成果积累的知识和信息基础之上；(5)风险性：研发活动费用高、成本大，成功率低；(6)时效性：研发成果在一定时间内具有价值，研发成果的时效性在很大程度上制约着项目执行的效果，同时体现了研发活动中的技术创新性的价值。

2.1 研发费用加计扣除政策中对研发活动的进一步限定

研发费用加计扣除政策中对研发活动又做了进一步的限定，除去不包含限制行业内的研发活动外，还要求研发活动必须获得法人的授权、建有相应的研发项目立项文件、设立研发费用辅助账等内容。

2.2 高新技术企业认定工作中对研发活动的认定

高新技术企业认定中对研发活动的限定主要基于两方面考虑，一是该研发活动是否在《国家重点支持的高新技术领域》范围之内，二是研发活动所支出的研发费用总额度是否达到了高新技术企业的标准，三是研发活动形成的研发费用总额是由各个研发项目为基本单位分别进行测度并加总计算的。

3 研发活动与其他活动的区别

研发活动应具有明显的新颖性和创造性，能够解决科学技术相关领域的不确定性问题，这是区别研发活动和非研发活动的根本出发点。

3.1 常见的研发活动判例

(1)原型设计，其主要目的是为了进一步改进研发中间成果，则属于研发活动；(2)中试试验，主要目前为了验证研发成果，属于研发活动的一部分；(3)工业设计(制图)，如果是为研发所需的工业设计(制图)，则为研发活动的一部分，否则不属于研发活动；(4)工装准备，如果是为了研发项目而执行的工装准备，则属于研发活动，如果是为生产工艺而准备的工装准备，则不属于研发活动；(5)试生产，其中为全规模测试及随后的设计改进所做的工作，属于研发活动，其他活动不属于研发活动；(6)售后服务或故障排除，除试用并进行反馈信息再改进外，一般不属于研发活动。

3.2 以下活动与研发密切相关但是不是研发活动

(1)为生产产品所做的监督检查；(2)产品生产过程中的质量控制；(3)产品生产过程中开展的维修维护；(4)为改进现有产品质量所作的例行工作；(5)根据客户要求，对产品进行的适应性调整活动；(6)对现有的产品开展的季节性或定期的改变；(7)对产品的工装、模具等进行的例行设计；(8)不是为研发活动开展的专用工具和设备的设计、监督建造等活动。

因此，在判定是一项活动是否属于研发活动时，应首先看其目的是否为了研发项目而执行，只有为研发活动开展而发生的活动才能归为研发活动的范畴。

3.3 研发活动和其他活动的区分准则

判断一个项目是否属于研发活动，应从研发活动基本特征方面考虑，包含基本准则和补充准则两部分。(1)基本准则：研发活动必须具有明显的创新成分，能够解决科学技术的不确定性问题。(2)补充准则：一是要考虑项目的目标，是否可归为研发活动的范畴；二是考虑项目是否有新颖性和创造性。只有具备了新颖性的项目，才需要进一步研究是否为研发活动。

4 享受税收优惠政策的研发活动判定准则

享受税收优惠政策的研发活动，除应符合前述的研发活动定义外，该研发活动还应以研发项目的形式存在，并且研发项目立项文件合法有效，能够通过辅助账单独核算研发项目的支出。

4.1 享受税惠政策的研发活动的形式要求

享受税惠政策的研发活动应以研发项目的形式由企业法人组织立项，并由企业法人安排相应的人员、经费、设备等资源予以支持，项目实施过程中应对项目支出建立辅助账进行核算。若要享受税收优惠政策，应在税务要求的申报时间内进行申报。因此，纳入税收优惠范围的研发活动应具备以下形式要求：(1)有合乎规范的研发项目立项文件，包括研发项目的计划书和立项决议文件；(2)立项文件中应对当前的现有技术进行必要的检索，确保研发目标与现有技术有区别；(3)立项文件中应包含参与研发活动的人员清单，其后续产生的人员费用要与立项文件中人员清单对应起来，实施过程中如有变更，应留存变更申请及审批记录；(4)立项文件中应对项目实施过程中用到的仪器、设备、无形资产等做出必要的说明，在后续项目实施过程中由此产生的费用应说明，对于同时用于非研发活动的资源，应对其使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费或摊销费按照实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用之间进行分配；(5)研发项目执行过程中，应对相关实施情况记录并留存产生费用的证据；(6)研发项目完成后的成果证明材料。

4.2 能够享受税收优惠政策的研发活动的实质要求

税收优惠政策中所限定的研发活动的实质要求，一般应包含三个方面：立项文件、新颖性、创造性。

4.2.1研发项目立项文件的完备性要求

项目立项文件包含研发项目的可行性研究报告和项目的立项决议文件。可行性研究报告也称研发项目计划书，其主要内容应包含立项背景、研究开发内容、核心技术、预期成果、创新点、研究开发基础、进度计划、项目主要人员、预算、审批等。立项决议应为企业有权部门出具的立项决议文件。

4.2.2研发项目的新颖性

新颖性是研发项目必备的条件之一。新颖性是指在研发项目立项时项目的科学技术内容部分或全部没有在国内公开过。研发项目的新颖性，实质上是判定研发项目技术方案的新颖性。技术方案是对要解决的技术问题所采取的利用了自然规律的技术手段的集合，技术手段通常是由技术特征来体现的。判断新颖性的时候，应把两项技术方案各自的技术特征进行单独比对，若有区别，即可认定为有新颖性。

4.2.3研发项目的创造性

研发项目的创造性判断，是建立在新颖性的基础上。只有研发项目具备新颖性后，才需要进一步判断其是否具有创造性。创造性的判定标准是区别技术特征是否显而易见。如果区别技术特征是所属技术领域的技术人员在现有技术的基础上仅仅通过合乎逻辑的分析、推理或者有限的试验可以得到的，则是显而易见的。

5 委托研发活动

享受税收优惠政策的研发活动，还包含委托其他单位开展的研发活动。这类研发活动不是由企业自己来实施，而是委托其他单位开展研发活动，委托单位仅需支付相关的费用即可。

这类研发活动的受托方不享受研发费用加计扣除优惠政策，但享受免缴增值税优惠政策，委托方享受研发费用加计扣除政策。

5.1 委托研发活动的属性

委托研发活动具有一般研发活动的属性，但同时涉及到委托方、受托方，具有一些其他的属性：(1)委托研发项目应具有新颖性，新颖性的判定标准与自主研发项目的判定标准一致；(2)委托研发项目的主要内容是进行研究开发工作，并有相应的技术指标要求；(3)委托研发合同是双务有偿合同，合同履行具有协作性，因此在合同执行过程中，委托方应及时进行跟踪，并给予相应的协助；(4)委托研发的风险由双方共同负担，并应在合同中进行明确。

5.2 委托研发项目的认定条件

(1)委托研发项目应有明确、具体的研究开发目标；(2)委托研发项目的合同标的应是双方当事人都尚未掌握的技术；(3)委托研发项目的预期成果有相应的技术创新内容；(4)对改进型的委托研发项目只要有实质性的提高即可；(5)委托研发项目的知识产权权属约定应当是明确的，所有权应属于委托方或双方共有；若知识产权的所有权属于受托方，不应认定为委托研发项目；(6)委托研发项目合同的条款由当事人双方约定，一般应当包括：项目名称，标的技术的内容、范围和要求，项目计划、进度、期限、地点、地域和方式，项目技术资料的保密要求，项目风险责任的承担，项目成果归属和收益的分配方法，项目的验收标准和方法，项目费用及其支付方式，违约金及其计算方法，项目争议的解决方法，项目涉及的名词术语解释等内容。

5.3 下列内容不应认定为委托研发项目

(1)委托研发项目合同的标的为当事人已经掌握的技术方案，包括已完成产业化开发的产品、工艺、材料及其系统，即委托研发项目不具备新颖性；(2)委托研发项目合同的标的为通过简单改变尺寸，如通过参数、排列，或类似技术手段的变换实现的产品改型、工艺变更以及材料配方调整，即委托研发项目不具备创造性；(3)合同的标的为一般检验、测试、鉴定、仿制和应用，即委托项目为一般性生产经营项目。

6 结语

综上所述，研发活动判定时，应首先考虑研发活动的本质属性，必须包含新颖性和创造性，一旦缺失了新颖性，则不能归为研发活动。同时，判定是否属于研发活动还必须依托于其所开展的业务，如果所依附的业务本身就是一项创新性的研发活动，相应的活动是可以认定为研发活动的。此外，某些政策限制下的研发活动认定，必须考虑相应的法律法规的限定，只有在符合研发活动的本质属性且符合政策要求后，才能享受政策带来的红利。