浅议科技型中小企业研发支出的会计核算及税务处理

徐成姣 陈文达

科技创新是科技型中小企业赖以生存的有效途径，也是其发展的核心。伴随着国家对科技型中小企业自主创新能力的重视，近年来，为了鼓励支持科技型中小企业科技创新，激励企业加大研发投入，提高企业自主创新能力，国家通过企业所得税法及其实施条例，特别给予科技型中小企业在研发支出方面的税收优惠和政策扶持。2015年，《财政部国家税务总局关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税 [2015]11 9号)规定，企业所得税可以享受研发费用50% 的加计扣除税收优惠政策；2017年，出台《财政部、国家税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号），规定企业所得税可以享受研发费用75% 的加计扣除；2018年，《财政部、税务总局、科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）将此政策由科技型中小企业扩大至所有企业。毫无疑问，这些政策极大地推动了科技型中小企业的研发投入。但是，由于新会计准则对于研发支出的会计核算规定本身的模糊性，不仅给会计实务操作带来了一定的主观性，有时甚至为规避税务风险，不能享受到国家给予的关于研发加计扣除的税收优惠政策。鉴于此，本文从国内外关于企业内部研发支出会计核算相关规定出发，通过分析我国新会计准则中相关领域存在的问题，提出合理化建议，以期规范科技型中小企业的研发支出会计核算，提高其财务报告质量，更好地享受国家税收优惠政策。

一、国内外关于研发支出的会计核算规定

（一）国外关于企业内部研发支出的会计核算的规定

国外关于企业内部研发支出的会计核算的规定有三种，即完全费用化、完全资本化和有条件的资本化。

1.以美国、德国为代表的“完全费用化”。在“完全费用化”的会计核算下，企业将相关会计期间内发生的内部研发支出全部作为期间费用计入当期损益。这种会计核算方法的优点是，充分考虑了谨慎性原则，且核算计量简单。缺点在于可能会过分低估企业的资产，从而不能真实反映企业的盈利能力，甚至对企业盈利能力产生负面影响。此外，企业还可以通过这种方式来增加费用以避税，进而影响财务报表的真实性。

2.以巴西、瑞典为代表的“完全资本化”。在“完全资本化”的会计核算下，企业根据权责发生制的原则，在企业研发期间归集各相关的研发支出费用，待开发成功并开始取得经济收益时，将归集的研发支出进行资本化处理，计入无形资产账面价值并开始进行摊销。这种会计核算将收益与费用配比，增加了企业现有价值和整体价值，能最大限度地激发企业的研发投入热情。但违背了谨慎性原则，未考虑研发活动的风险。再者，企业也可以通过这种核算方法高估资产，影响企业价值的准确性。

3.以英国、日本为代表的“有条件的资本化”。这也是国际会计准则(简称I A S B)倡导的“有条件资本化”，也称递延法(the defemethod)。IASB 38号规定，根据企业投入研发支出的目的和预期，将企业内部研发支出划分为两个阶段，即“研究阶段”和“开发阶段”。由于研究阶段具有很大的不确定性，因此这一阶段的支出全部费用化；进入开发阶段，研发成功的可能性增加，对研发带来的收益有较为明确的预期，因此对开发阶段的研发支出“有条件”的部分进行资本化处理，不符合条件的予以费用化计入当期损益。“有条件”是指符合某些特定条件。关于这些条件，各国的规定有所不同。这种方式的会计核算综合体现了配比原则、权责发生制和谨慎性原则。缺点是“研究阶段”和“开发阶段”的界限不好划分，且有条件资本化的界定也存在着较大空间，容易受主观影响等问题，从而也给企业盈余管理提供了机会。

（二）我国关于企业内部研发支出会计核算的规定

根据2006年财政部颁布的新会计准则中的《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对企业内部研发无形资产的会计核算采用“有条件资本化”的方式，将研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出两个阶段，研究阶段支出全部费用化，计入当期损益，开发阶段支出满足资本化条件的部分资本化，最终计入无形资产成本，其他部分即不符合条件的部分予以费用化，计入当期损益。所以我国关于企业内部研发支出的会计核算规定与国际会计准则的规定趋同。

二、科技型中小企业研发支出会计核算面临的问题

虽然我国新会计准则中对企业内部研发支出的会计核算规定与国际会计准则的规定趋同，能科学合理地计量企业内部研发形成无形资产的价值，真实评价企业价值，提高投资者的信心，促进企业加大研发投入，但在实际处理过程中可能会存在一些问题，这也是科技型中小企业研发支出会计核算面临的问题。

（一）研究和开发两个阶段划分标准不够明确

新会计准则中对研究和开发两个阶段给出了相关的定义。所谓“研究”是指“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查”，根据这一定义，研究阶段是准备阶段，基本上是探索性的，且对研发活动的结果具有较大的不确定性；“开发”则是指“在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”。由此可见，开发阶段应当是在研究阶段之后的工作，在很大程度上具备了形成一项无形资产的基本条件。

尽管新会计准则对研究阶段和开发阶段的划分做了较为详细的规定，但还是比较宽泛，需要会计人员通过职业判断进行划分，这不仅给会计人员增加难度，也留下一定的判断空间。首先，企业的研发活动专业性强，且过程具有多样性，仅依靠会计准则中的规定，会计人员难以做到合理的判断；其次，企业在实际研发活动中，研究和开发一般是连续的，有时候甚至是相互交叉的，并没有明确的界限，即使是技术人员按新会计准则的规定也难以划分。所以，在实际操作中，要求会计人员具有很高的相关职业素养，否则对两个阶段的划分将具有主观性和片面性，而且会导致企业对研发支出的处理有多种选择。

（二）资本化的时点难以确定

新会计准则规定，企业内部研发活动中，仅当开发阶段的支出同时满足5个条件时，才能资本化且在形成无形资产时计入其成本，否则计入当期损益。这5个条件简单来说是：技术上具有可行性、具有完成并使用或出售的意图、存在市场和有用性、有能力完成并使用或出售、开发阶段支出能够可靠地计量。

可以看出，有条件资本化的5个条件均为非量化指标，因此，实际操作中都需要根据主观来判断，即依靠会计人员的经验，从而无法客观地对研发支出进行计量。同时企业也会根据自身的需要，有选择的资本化或费用化，这就给企业提供了操作利润的空间，将影响真实性原则以及投资者的正常判断。由于我国新会计准则对研发支出资本化条件标准只有原则性的条款，并没有细化的标准，且就目前而言我国大部分企业也没有制定具体资本化条件标准，这样，企业对于研发支出是否费用化就会有多种选择，势必影响企业损益及资产负债，降低会计信息质量，导致同行业之间会计信息的横向可比性差。此外，由于研发活动一般都是跨会计期间的，有时候前一会计期间可能费用化的多，后一会计期间资本化的多，故也不利于同一企业在不同期间进行纵向比较。

（三）研发成本归集难

新会计准则要求企业按照真实性、谨慎性、历史成本计量等原则来确认、计量、核算企业研发活动成本。对于一个企业，特别是科技型中小企业来说，企业研发活动比较复杂，风险高，在开展研发项目的同时会进行多个项目，各项目之间或多或少具有相关性。特别对于相似的系列研发活动，项目研发过程中可能会交叉使用同一设备和材料，以及由于研发人员同时担任几个项目或相互借鉴其他项目的研究成果等彼此关联，使得准确归集和计量每个项目的成本变得非常困难。

（四）研发支出会计选择易受主观影响

由于新会计准则中关于研发支出的规定不够细化，研发支出研究和开发两个阶段不易区分，开发阶段资本化时点难以确定，研发支出会计政策的不同选择必然会对利润表和资产负债表产生重大影响，这就为企业进行主观选择提供了机会。企业研发支出费用化或资本化的会计选择，主要表现在以下几个方面：

1.盈余管理的目的。企业往往根据当前盈余状况和预期盈余选择研发支出费用化或资本化，通过研发支出两个阶段的划分和开发阶段资本化时点的确认，进行盈余管理。资本化程度越高，企业资产的账面价值增加越多，同时增加盈利水平，修饰了企业的资产负债表和利润表。反之，费用化程度越高，企业盈利水平就会降低，同时增加了企业负债，减少资产价值。企业为了给市场和投资者提供良好平稳发展的信息，会选择有利的研发支出会计政策。

2.避税目的。同上所述，企业通过更多的费用化处理，可以虚增企业费用，影响企业利润，从而减少应纳税所得额，达到避税的目的。此外，因新的企业所得税优惠政策对费用化和资本化后的无形资产的税收优惠时点不同，特别是当前对科技型中小企业而言，加计扣除75%的研发支出仅限于2018-2020年，而资本化形成无形资产的摊销税法规定不得低于10年，企业为了更多的享受税收优惠也会倾向于更多费用化的会计核算方式。

3.企业自身特征的影响。研发支出费用化或资本化的会计政策选择也受企业所处的发展阶段、发展规模、研发强度及财务能力等影响。处于成长期的企业往往会将研发支出作更多的费用化处理，而成熟期的企业则会更多的选择资本化处理；企业规模越大，越倾向研发资产费用化处理；相反，企业研发强度越强，研发支出资本化处理越多；从而，财务能力通过影响企业盈余管理进而影响研发支出会计政策的选择。

三、对科技型中小企业研发支出会计和税务处理的建议

1.细化研发支出两个阶段的划分标准

虽然新会计准则已经对研发支出的研究和开发两个阶段有了明确的定义，但事实上研发活动多种多样，影响研发活动的因素也比较多，而研发活动中研究和开发阶段的区分更是复杂，这就需要会计人员进行职业判断，而职业判断又受各方面的因素影响。因此，为了避免出现人为的主观判断，笔者建议从会计准则等规范政策出发，结合实际研发活动发展过程，对研究和开发两个阶段进行更为细致的划分，制定详实的划分标准。例如，可以把从项目可行性研究到立项批准这一阶段界定为研究阶段，立项批准后界定为开发阶段，财务可根据立项批准进行财务上的划分并进行相应的会计核算。或者通过建立行业研发支出两个阶段的判断细则，由第三方评价机构来实行具体划分，以尽可能避免各种主观控制对企业会计信息质量的影响。

2.明确费用化和资本化时点界定

新会计准则规定企业研发支出开发阶段有条件资本化，即需同时满足资本化的五个条件，但何时能满足这五个条件，并不容易确定。这里同样需要会计进行职业判断。为此，建议在费用化和资本化时点确认上，进一步改进、完善并制定可操作的会计规范，明确界定费用化和资本化时点。

3.建立研发项目辅助帐

科技型中小企业以科技创新为主，其研发活动往往是多项目进行，同时一个研发项目也可能是跨年度的，这样每个项目的归集确认和计量都比较困难。对于这些不好归集、确认、计量的项目，建议企业会计人员建立研发项目辅助帐，结合企业研发活动流程管理制度，必要时寻求技术部门帮助，进行专业的评定，然后根据研发进度对各项目进行合理的归集、分配。

4.努力提高财务人员职业判断能力

在企业内部研发支出会计核算过程中，研究和开发阶段的区分，资本化时点的确认，这两个方面都离不开会计人员的职业判断。因此，提高财务人员的职业判断能力就变得极为重要。在这方面笔者建议，一方面，财税等有关部门应加强对企业特别是科技型中小企业会计人员的培训和指导，促进其对会计准则相关规定的理解运用，尽快掌握新的税收优惠政策，帮助会计人员提高职业判断能力；另一方面，企业会计人员要自觉学习会计准则研发支出会计核算相关知识，及时和研发部门特别是研发人员进行沟通，以便了解研发项目进程，合理区分研发支出两个阶段，谨慎选择会计核算方式，做到既能维护企业利益，又能规避财税风险。

5.加强研发支出的信息披露

为预防企业管理者为了自身利益，通过研发支出会计选择进行盈余管理，可以要求企业在财务报表附注中对企业内部研发支出相关信息进行披露，包括研究和开发两个阶段的划分标准、资本化时点的判断标准、当期内部研发项目的内容及研发进度等等。通过研发支出相关信息的披露，可以提高会计信息质量，增强同一企业纵向可比性，有利于财务报表使用者做出正确的决策。

6.以会计核算为基础规范税务处理

国家通过税法给予企业内部研发支出加计扣除等优惠政策，但费用化和资本化的享受加计扣除的时点不同，这与会计准则中关于企业研发支出会计核算的规定截然不同。虽然税法和会计准则在研发支出处理上存在着本质上的差异，但税法规定还是应建立在会计核算的基础上。为此，建议企业在采用所得税研发支出加计扣除的优惠政策时，特别是资本化部分的加计扣除税收处理，应根据会计准则中关于自创无形资产会计核算方式的相关规定来进一步完善相关制度，以简化企业税务处理。