税收预约裁定风险及其治理之道——以马钢集团重组案为例

刘 珊

(湘潭大学 法学院，湖南 湘潭 411105)

税收预约裁定(又称“事先裁定”)，即纳税人在从事特定的交易活动前，依据法定程序，将其交易安排披露给税务机关，请求税务机关解释该项经济活动是否应纳税，应纳何种税，具体应缴税额为多少等一系列税法适用问题，并对其可能产生的税费成本进行提前测算，最终由税务机关在一定期限内签发具有约束力的裁定意见书，以消除税收不确定性可能带来的风险。近些年，“预约裁定”备受实务界和理论界的关注。学者们围绕税收预约裁定的制度构建展开了广泛而热烈的探讨。各地税务机关也争相探索，并出台了相关规范性文件。(1)2012年青岛市李沧区国税局颁布《青岛市李沧国税局税法适用事前询复服务制度(试行)》；2014年浙江省国税局与巨石集团有限公司签订了税收遵从协议；2015年浙江省嘉兴市国税局与桐昆集团股份有限公司、三江化工有限公司签订《税收遵从合作协议》；2016年，浙江省嘉兴市国税局在与桐昆集团签署《税收遵从合作协议》的基础上，就其中的关联交易事项的税法适用问题出具了浙江省首份预约裁定意见书。2016年，南沙地区国税局签发了广州市首份预约裁定意见书。等等。2013年国家税务总局发布的《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发〔2013〕145号)文件中提出“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。2015年《税收征管法修订草案(征求意见稿)》正式引进“预约裁定”，其第四十六条(2)《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第46条规定，纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。明确规定，税务机关应当建立预约裁定制度。至此，预约裁定制度首次被纳入法律规范层面，再次引发各界的高度关注。诚如学者所言，预约裁定入法需谨慎。[1]尤其是目前我国对于该制度的构建尚处于探索阶段，有关预约裁定制度的性质、功能等问题尚未厘清，而上述问题深刻影响着预约裁定的运行效果，实有必要对其展开深入研究。

一、问题的产生

2013年马钢集团控股有限公司准备进行资产重组，按其原先的资产重组方案，交易金额达到16.22亿元，税费成本大约为2亿元。安徽省国税局主动上门调研马钢集团资产重组的涉税事项，指出其原定的重组方案无法满足税收优惠的条件，并针对资产重组的税法适用提出了有利的意见。马钢集团按照税务机关的意见修改重组方案，随后将修改后的重组方案中的涉税事项正式向安徽省国税局申请预约裁定。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局2011第13号公告)的规定，安徽省国税局依法向马钢集团签发了资产重组涉税事项的裁定意见书，并确认“马钢集团此次资产重组不属于增值税的征税范围，不征收增值税”。(3)参见《事先裁定马钢模式为中国事先裁定制度破冰提供有益借鉴》，http://www.shui5.cn/article/ee/109020.html，检索时间:2018-12-13。该案作为我国第一个税收预约裁定案例，创造了税企双方合作共赢的局面，其引发的良性效应持续发酵。然而目前税收预约裁定在地方实践中所取得的成效几乎遮蔽了其可能带来的溢出效应。

根据亚当·斯密提出的税收确定性原则，税法应当具有确定性和可预测性。而现行税法的不确定性给纳税人带来的惩罚风险以及对纳税人经济交易行为活性的消极影响与税收法定原则相背离。[2]因此，税收预约裁定的本质在于提高税法的确定性以及可预测性，减少因税法认识错误而引发的税收争议，提升税法遵从度。就“马钢集团重组案”而言，安徽省国税局在调研过程中直接参与了马钢集团的税收筹划，指导其如何适用税收优惠政策。税务机关作为行政机关，依法征税是其职责，预约裁定本身是依申请而启动，安徽国税局显然是混淆了预约裁定和税收筹划，此举明显违背预约裁定实质，极易引发税收预约裁定制度风险。

二、税收预约裁定风险之表现

从马钢集团重组案出发，可以窥见税收预约裁定在实践中面临着诸多风险亟待治理。具体而言，其主要表现在以下三个方面：预约裁定与税收筹划相混淆、预约裁定的税法确定化功能弱化、预约裁定的消极溢出效应不断强化。

(一)预约裁定与税收筹划相混淆

如前所述，在马钢集团重组案中，安徽省国税局主动上门调研马钢集团，了解其需求，为马钢集团提供税法适用的意见，包括指导其如何设计重组方案以满足适用税收优惠政策的条件，并与马钢集团共同商定最佳的重组方案，随后马钢集团将调整后的重组方案向税务机关申请裁定。安徽省国税局根据第13号文件的规定(4)《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局2011第13号)规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 ”对马钢集团申请资产重组涉税事项作出了“此次资产重组不属于增值税的征税范围，不征收增值税”的书面裁定意见。此举减少了马钢集团近2亿元的税费成本，马钢集团享受到了2.6亿元的税收优惠。这一成功案例无疑给其他企业带来了申请预约裁定的动力，但是税企双方均没有意识到实践中可能引发的溢出效应。显而易见，在本案中，税务机关实质性地参与了企业内部的税收筹划(5)税收筹划，又称纳税筹划，是指在遵循税收法律、法规的情况下，企业为实现企业价值最大化或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托代理人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。参见国家税务总局注册税务师管理中心编：《税务代理实务》，中国税务出版社，2002年版。，然而，税收筹划和预约裁定并非同一性质，税收筹划亦非预约裁定制度的立法目的，因此不得不反思，预约裁定制度是否能够承受起税收筹划之重？

税收筹划，主要是指在现行法律允许的范围内，对未来交易进行预先安排，当有多个交易安排时，纳税人有权自由选择税负较低的交易安排。相比于预约裁定，税收筹划同样具有事先性，纳税行为通常发生在交易行为之后，企业应当在交易之前选择合理的方案，也就是所谓的税收筹划。同时，税收筹划具有合法性、特定性，是在现行法律框架下对特定涉税事项的税法适用以及税费成本进行安排。一旦违反法律规定，则会被课以相应的法律责任。

但是，预约裁定并不同于税收筹划。税收筹划是市场经济发展的产物，通常为有偿方式，且费用较高。而税收预约裁定并非市场经济的产物，对于纳税人申请预约裁定是否需要支付一定费用的问题，学界颇有争议，且无定论。显然，一旦预约裁定不收费，很可能诱发纳税人的道德风险，滥用预约裁定制度，势必给税务机关带来管理成本增加的困扰，导致有限的税收行政资源被浪费。笔者认为，我国正处于预约裁定的探索阶段，考虑到行政资源的有限性，在当前以及将来很长一段时间内有必要实行收费制度。待预约裁定技术以及制度完善成熟时，则可以普及预约裁定制度至全体纳税人，税收预约裁定也应免费。

此外，税收筹划具有“抗税”的消极意义，形式上降低了税收遵从。而预约裁定主要是解释性地适用税法，实质上有利于提高税收遵从。如果预约裁定制度附带上税收筹划的目的或功能，显然和税务机关的立场相悖。

(二)预约裁定的税法确定化功能弱化

亚当·斯密在《国富论》中明确提出税收确定性原则，“各国民应当缴纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。缴纳的日期、方法、数额，都应当使一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白”。然而，税法规则大多随着国家政策以及经济形势的变化而不断修订，我国目前并不存在一个相对完整、清晰的税法规则体系或者税收基本法为纳税人适用税法提供明确的指引。引进税收预约裁定制度，由税务机关提供明确、清晰的税收法律法规及政策，让纳税人在交易之前知悉税法适用的相关问题，这对于提高税法确定性无疑是有所裨益的。但值得思考的是，税收预约裁定制度能否承担起提高税法确定性的重任，完全克服税法的不确定性？对此问题的回答应当从以下两方面进行思考：

一方面，就2015年《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第四十六条的内容来看，条文中存在“预期未来发生”、“重要经济事项”、“复杂事项”以及“难以直接适用税法”等不确定法律概念，使得该项制度的不确定性增加，裁定对象不明确，纳税人申请预约裁定的标准或者门槛不清晰、不具体，缺乏操作性，这显然和税收预约裁定制度旨在提高税法确定性的这一立法目的相悖。进一步而言，现行的制度规定，使得预约裁定无法发挥其提高税法确定性的制度功能。

另一方面，必须考虑到税法的不确定性不仅仅是因税法规范中不确定法律概念的客观存在，导致税法的不确定性无法避免，而且还源自于税法的复杂性和专业性，如果征纳双方对同一交易事项的定性不同，税法认识自然不同。此外，税收政策随着经济活动的变化而不断变动所带来的不确定性，深刻影响着税收法律法规的修正方向。当前的预约裁定事实上是在现行的税收法律框架下对纳税人申请的特定事项进行裁定，一旦将来法律法规以及相关政策发生变化，纳税人的税收负担势必受到影响。因此不得不考虑，我国目前的预约裁定制度规定能否克服国家税收法规以及税收政策的时效所带来的不确定性。

毋庸置疑，完全依赖单一的税收预约裁定制度并不能彻底消解税法不确定性所带来的溢出效应，尤其是目前的预约裁定制度本身尚不完善，存在诸多不确定概念，反而增加了现行税法的不确定性，预约裁定的税法确定化功能也逐渐弱化。

(三)预约裁定的消极溢出效应不断强化

就我国预约裁定的地方实践现状来看，税务行政执法风险以及纳税人道德风险正不断滋生，预约裁定的消极溢出效应不断强化。具体体现在以下两个方面：一方面，预约裁定程序中，纳税人有如实陈述申请事项的义务，此举很可能导致企业的商业秘密泄露。一旦泄露商业秘密，税务机关是否能承担起赔偿责任，目前的预约裁定制度并未解决这个问题，潜在的隐忧导致纳税人不敢贸然申请预约裁定，必须认真衡量申请裁定的收益是否大于商业秘密泄露的损失。另一方面，根据《征求意见稿》第四十六条第二款的规定：因遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的情形，纳税人可以免责。由此可见，预约裁定对纳税人并没有拘束力，那么纳税人的道德风险应如何防范呢？倘若纳税人未如实陈述涉税事项，导致税务机关裁定错误，国家财政利益受损，如果纳税人不需要承担责任，势必导致更多的纳税人选择将预约裁定视为避税途径。近几年，我国各地税务机关正不断尝试推行预约裁定制度，而且分别制定了地方的预约裁定操作规范，但地方实践过程中亦未充分考虑到预约裁定的潜在风险。

三、税收预约裁定风险之因

反思税收预约裁定在实践中所面临的风险可知，其根源在于现行预约裁定的法律性质不明确、参与人的权利义务不清晰、法律责任机制缺失。

(一)预约裁定的法律性质不明确

在目前的地方实践中，税务机关明显混淆了预约裁定和税收筹划，究其根源在于预约裁定的性质不明确。事实上，预约裁定完全不同于税收筹划。税收筹划是以企业为主导，而预约裁定是以税务机关这一公权力机关为主导。虽然申请税收预约裁定可以视为企业进行税收筹划之前的行为，甚至可以将其视为企业税收筹划的重要组成部分，只有准确把握税收法律规范的理解与适用，弄清楚税务机关对税法条款的解释，企业方能进一步选择更优的交易安排，尽量减少税收风险，降低税收负担。从这个意义上来说，预约裁定制度运行良好，便可为税收筹划提供生存空间，降低税收筹划的风险，从而提高纳税人的税收遵从度。尽管预约裁定有利于降低企业的税收筹划风险，但二者性质并不相同。

纳税人与国家处于平等的两端，依据宪法以及合宪性的法律各自享有权利和承担义务。[3]预约裁定制度为征纳双方提供了对话与协商的平台。人类对财富最大化和非财富最大化的双重追求表明，制度或法律作为一个重要变量影响着人们为其偏好所支付的成本，决定了人们在法律制度的约束下的行为选择。[4]预约裁定因其具有提升税法确定性、提高税法遵从度等制度功能，备受各国税务部门的青睐。大多数国家的税务机关已经将其作为一项基本的纳税服务举措。本质而言，预约裁定不同于一般的税务政策咨询，也不同于行政审批。诚如学者所言，事先裁定是比行政审批更具优越性的制度选择。[5]

目前学界对预约裁定的法律性质各有见解，尚未形成一致的观点，到底是纳税服务，还是行政处分的范畴？我国台湾学者更多的是将“预先核释”视为税务机关提前做出的行政处分，属于具体的行政行为。然而，行政处分是针对已经发生损害事实，而预约裁定的对象主要是税法适用，并不是既定的税法事实，可见“行政处分说”难以成立。税收预约裁定的定性仍然是一个亟待解决的两难问题。

(二)参与人的权利义务不清晰

在马钢重组案中，安徽省国税局将纳税服务打包“送货上门”，难免有参与税收筹划之嫌。预约裁定是依申请而启动，并非是税务机关依职权而发生。税务机关在预约裁定程序中应当保持谦抑性和公正性。为了应对税法的专业性和复杂性，纳税人可以聘请税务代理中介机构进行税收筹划，或者向税务机关申请预约裁定。但是，税务机关不能主动参与企业的税收筹划，同时税务机关亦不能滥用执法权力，不能越俎代庖，恣意解释税法条文。从马钢重组案中可以看出，正是由于现行预约裁定制度的实体要件以及程序要件并不规范，以及预约裁定的法律性质不明，才引发了实践中预约裁定与税收筹划相混淆的乱象。

理论而言，在整个预约裁定程序中，纳税人的义务是如实向税务机关陈述其即将实施的交易安排，并将自身对税法的理解告知税务机关。税务机关的职责是依法对纳税人申请的特定涉税事项的税法适用问题进行解读，给出专业、权威的税法适用意见。如果纳税人和税务机关对同一条款的理解一致，税务机关可直接签发裁定书。如果两者的见解不一致，税务机关应当给出其认为正确的解释，并说明理由。除此之外，税务机关作为税务行政管理机关，应坚持严格依法征税，无权直接参与企业的税收筹划，也不应主动上门帮助其节税。税收筹划作用于市场机制，一旦预约裁定也作为市场机制，势必导致税务机关的行政地位遭受诟病。

(三)预约裁定的法律责任机制缺失

之所以预约裁定制度的消极溢出效应不断强化，其主要根源在于法律责任机制的缺失。法律的规制既产生了收益又带来了成本。法律规制如果做得不好的话，会比社群的规制产出更少的收益。法律干涉所产生的收益取决于它对缺乏法律规制的情景的改善程度。[6]一方面，纳税人申请税收预约裁定的主要义务是如实陈述其未来可预期的交易安排及其详细的涉税信息，而涉税信息中大多包含纳税人关联企业的商业秘密，一旦发生税务机关过失或故意泄露商业秘密的情形，对于税务机关是否应承担责任以及应承担何种责任等问题现行法律并没有做出细致规定，纳税人的商业秘密以及隐私信息面临较大的被侵害风险。“趋利避害”是人之为人的天性，纳税人在陈述事项的过程中自然难以做到详细披露其交易安排，如此势必妨碍预约裁定制度立法目的的实现。另一方面，现行的预约裁定制度并没有考虑到纳税人的道德风险。换言之，如果发生纳税人虚假陈述其申请事项的情形，纳税人并不需承担法律责任。如此一来，无形中增加了税务机关审核申请材料的难度，而且很可能造成有限的行政资源被浪费。依循“主体——主体行为——行为责任”的逻辑进路，法律责任机制实质上是督促纳税人履行如实陈述义务以及税务机关严格依法行政的监督机制，因此，有必要建立健全我国税收预约裁定制度的法律责任机制。

四、税收预约裁定风险治理之道

为有效应对前述税收预约裁定风险，应从界定预约裁定的性质及效力、厘清预约裁定的实体要件和程序要件、完善税收预约裁定的责任机制等方面着手。

(一)明确界定预约裁定的性质及效力

1.预约裁定的法律性质

法律性质是一项制度构建的逻辑起点。厘清税收预约裁定制度的法律性质，方能更好地建立符合我国国情的税收预约裁定制度。从目前的征税实践看，一方面，我国主要是由省以上的税务机关受理预约裁定申请，并签发具有法律效力的裁定意见书；另一方面，早在2013年国家税务总局就出台了《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发〔2013〕145号)文件，明确提出要“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。2014年国税总局提出在“便民办税春风行动”活动中“试行涉税事项事先裁定制度”。笔者此前的文章中也提到，预约裁定制度本质上属于“税务机关纳税服务创新、纳税人权利形态创新、税收契约内涵创新、行政解释形式创新。[7]纳税人乐于接受税务机关的纳税辅导，将预约裁定定性为纳税服务，更有利于提升纳税人的税法遵从度。但是，一旦将其定性为纳税服务，对于预约裁定的收费问题便难以得到合理解释。

我国台湾地区倾向于将“预先核释”定性为行政处分，赋予其预判性，将其视为税务机关的预判行政行为；换言之，对未来可预期发生的税法适用过程中可能出现的法律问题进行事先处分。然而，行政处分是针对已经发生损害事实，而预约裁定针对的是尚未发生的涉税事项，尚不存在违法乱纪需要接受处分的既成事实。因此，预约裁定并不满足我国现行法律规定的行政处分的法定要件。

笔者认为，我国实行行政模式的税收事先裁定，由税务机关进行裁定的受理和签发，预约裁定在形式上属于税务机关提供的个性化纳税服务，但实质上类似于公法上的意思表示，属于先前的税务处理。具体来说，纳税人向税务机关提交申请，陈述其具体的特定的涉税交易事项，类似于向税务机关作出要约的意思表示，税务机关根据税法规定作出行政解释，类似于对纳税人的特定涉税交易作出承诺，等同于公法上的意思表示——附条件的事前税务处理决定，带有预判性质，一旦条件成熟，税务处理即生效。即纳税人按照裁定意见书从事交易活动，事前的预约裁定便能直接约束税务机关的征管行为，明确税法的适用。

此外，预约裁定制度给纳税人和税务机关提供了一个协商对话的平台，纳税人获得直接参与税收征管表达己见的机会；同时，税务机关也获得开辟税源、改变征管模式的机会。原有的事后处罚征管模式，容易引发纳税人的对抗情绪，激化征纳双方的矛盾。改变传统的事后处罚模式，采取预约裁定这一事前处理征管模式，更有利于税收征管，防控税收风险。随着人们对契约理念和认识的深化，这种非强制性、合意性的行政方式将会在更广泛的行政管理领域推行。[8]因此，将预约裁定定性为税务机关事先的公法上的意思表示更为合理。

2.预约裁定的法律效力

预约裁定的法律效力是影响纳税人是否申请预约裁定的重要考量因素，裁定结果如果不具有法律约束力，纳税人信赖利益得不到保护，预约裁定便无法发挥应有的制度价值。具体来说，预约裁定对税务机关有约束力。对外，出于纳税人信赖利益保护的考量，只要纳税人从事了已裁定的涉税交易事项，原则上税务机关应当受其作出的公法上的意思表示的约束，应按预约裁定的内容进行征税。除非出现了纳税人陈述不实或虚假陈述、特定涉税交易事项改变以及税务机关作出裁定所依据的政策或法律条文发生改变等特殊情形，税务机关方才不受预约裁定的约束。对内，预约裁定具有内部行政行为的效力。各地省以上税务机关应当将其受理和签发的预约裁定上报国税总局，对内具有参照效力，属于内部行政行为，可以以此限制地方税务机关的自由裁量权，保障税法的统一性和稳定性。

预约裁定一般对纳税人没有拘束力，即便是裁定后纳税人没有获得想要的结果，仍然可以自由选择其他交易安排。纳税人享有预约裁定申请权以及撤回权，若发现不需要申请预约裁定了，为了避免浪费双方资源，纳税人可以自主撤回。当然，如果是税务机关发现纳税人实施的交易安排与预约裁定事项不一致，税务机关享有预约裁定撤销权，可以撤销之前的预约裁定。或者说裁定自始失效，对税务机关不再有拘束力，可以对纳税人据实核定征收。

税务机关签发的预约裁定意见对法院并无任何拘束力。尽管法院在实践中倾向于尊重税务机关的专业和权威，但仅限于税法事实认定方面。而预约裁定的对象是针对税法适用，毋庸置疑，有关法律适用问题乃司法机关的强项，法院具有独立的审判地位。由行政机关作成的租税裁定基于权力分立原则，无法拘束司法机关，司法机关才是对于法律应如何解释适用的权责机关。[9]由此可见，预约裁定并不能约束司法机关。

另外，预约裁定对第三人并无约束力。虽然在一些认可判例法效力的国家，比如美国，税收预约裁定案例具有普适性，预约裁定案例可以作为判断其他类似交易的税法适用问题的法律依据。但我国司法体制不同于美国，不承认判例法的法律效力；除此之外，预约裁定具有特定性，只针对个案特定事项。一旦预约裁定被赋予普适性，很可能诱发纳税人的道德风险，激发纳税人采取此种途径避税的欲望。故此，税收预约裁定的案例不应具有普遍的约束力。

(二)厘清预约裁定的实体要件和程序要件

1.实体要件

(1)明确限定申请主体的范围。为了缓解税务机关的压力，防范纳税人滥用预约裁定制度的道德风险，有必要对申请主体和申请范围予以明确。一方面，基于税收效率原则以及税务行政资源紧张的考量，目前我国的税收预约裁定制度应当只适用于企业信息化程度较高的，并且与税务机关签订了《税收合作遵从协定》的纳税人，该类纳税人有权申请预约裁定。除此之外，当纳税人因客观原因无法直接提起申请时，可以出具委托代理书委托他人申请裁定，但必须是委托税务师、律师以及会计师等专业人士申请预约裁定。另一方面，考虑到税收公平原则，既然预约裁定申请权属于纳税人的一项新型权利，那么应当是全体纳税人都享有此项权利。待制度成熟之后，应当逐步放宽适用范围，将该制度推广至纳税信用等级较高的纳税人群体；最后可以推广至全体纳税人，凡是纳税人都有权申请预约裁定。

(2)严格限定申请事项的范围。 “重要经济利益关系”、“复杂事项”、“难以直接适用税法”等都属于典型的不确定法律概念；如果这一标准不确定，税务机关很可能恣意拒绝裁定，不予受理纳税人的申请，预约裁定制度便会成为一纸空文。所谓申请事项范围，首先必须明确“预期未来发生”、“重要经济利益关系”、“特定复杂事项”等不确定概念的具体内容。

关于“未来预期发生”，可以参考我国台湾地区的做法，以纳税人申请时为起点，一年内实施的交易安排。所谓“重要经济利益关系”，可以设置一定的交易标的额为纳税人申请预约裁定的门槛，至于具体数额是多少，由于各地经济发展水平不一致，何为重要经济利益关系难以制定统一的标准，因此应将具体金额的确定权限交给当地税务机关确定。当然，也可以参考预约定价的门槛，适用于年度关联交易金额达4000万元以上的大企业。[10]至于“复杂事项”，具体指企业从事资产转让、资产重组等大型交易安排中应缴税额的计算、税收优惠政策的适用、关键税法条文的理解等。“难以直接适用税法进行核算”则是指以下三种情形：其一，现行税法规范没有对申请事项作出规定；其二，既有规定不明确、存在歧义，不同主体可能作出不同的理解；其三，对于同一申请事项，不同税法规范的规定不一致。概而言之，当且仅当纳税人申请裁定事项同时满足上述要件，方才符合预约裁定的申请范围。

在明确预约裁定申请范围的前提下，还必须厘清不予裁定的情形。不予裁定的情形应当包括：纳税人递交的材料不齐全，存在弄虚作假、不实不详的情形；涉及税法事实认定问题的事项；未来一年内不会实施的假设性交易事项；已经发生的交易事项；正在被税务稽查的事项或正处于其他行政、司法程序中的事项；不具有合理商业目的的事项；税务机关认为的其他不予裁定的情形。另外，在美国预约裁定制度中，拒绝受理的情形还包括外国政府提出的申请。[11]

2.程序要件

(1)规范预约裁定的基本程序。以马钢重组案为例，由于税务机关主动上门调研，使得预约裁定附带上税收筹划之嫌，可见我国目前并未明确预约裁定的基本程序，导致预约裁定和税收筹划相混淆，因此有必要明确规范预约裁定的基本程序。首先是纳税人向税务机关提出请求，递交申请材料；其次由税务机关调查核实，决定是否通过初步审查；接着才是纳税人向税务机关提出正式的预约裁定申请，税务机关正式受理；再者是由税收预约裁定审委会研究解决方案；最后是税务机关签发书面的裁定意见书，并且开始启动后续的及时追踪程序，以便掌握该纳税人的交易动态。应当强调的是，此处提及的税务机关是指在省以上税务机关及其税收预约裁定审理委员会。同时，我国立法法明确规定了法律法规的解释权归制定机关，因此，税收预约裁定制度的构建，必须明确税务机关在何种授权范围内有权对法律法规进行解释，否则可能导致预约裁定违法，自始无效。

(2)设置严格的裁定申请审查机制。预约裁定程序应包含税务机关的调查核实这一环节。预约裁定受理前，税务机关应当对纳税人递交的材料进行初步审查与核实，核实属实且确有必要裁定，方决定受理。因此，设置严格的审查机制尤为重要。审查机制中最重要的事项即明确申请预约裁定需提交的资料。纳税人及其代理人应当递交如下材料：申请人的姓名、身份证号、纳税人识别号、住址等基本信息资料，如果是委托代理人申请的，则还必须出具委托书原件；具体的申请裁定事项；纳税人或代理人对申请裁定事项的陈述及税法条文适用的理解；申请裁定事项的性质、特征、目的以及所涉金额等常规纳税信息；是否包含不予裁定的情形；申请资料的真实性声明；税务机关认为有必要提交的其他资料。

(3)建立预约裁定信息公开制度。税务机关签发的裁定意见书仅对纳税人申请的特定涉税事项有效，并不具有普适性，不能直接适用于类似案例。税务机关可以在保护纳税人商业秘密的前提下，隐去预约裁定案例中涉及纳税人个人隐私、商业秘密等信息之后，筛选公共裁定案例，并以通知或公告形式，将公共裁定案例定期公布在省级以上的国税局官方网站，每月度、季度或者年度公布一次，供其他纳税人和税务机关参考。当然，也可以借鉴澳大利亚的做法，在税务局官网建立专门的税收预约裁定数据库。建立预约裁定信息公开制度，一来可以减少预约裁定的申请数量，二来也能分担税务机关的压力，避免重复裁定，浪费有限的行政资源。另外，还能使得税务机关作出的预约裁定接受各界的监督，保证预约裁定的公正性，以此整体提升税法的确定性与一致性。

(三)完善税收预约裁定的责任机制

面对客观存在的社会冲突，真正的问题就是，我们如何能够避免、减少或消除冲突，这成为实现社会秩序的法学的基本问题。[12]为防止预约裁定制度的消极溢出效应不断强化，必须完善其责任机制。对于商业秘密泄露风险，原则上税务机关享有相对豁免权，但根据“谁受益谁担责”的原则，税务机关有责任证明其不存在故意或过失。如果税务机关无法证明其不存在主观责任，则可以启动税务机关内部追责机制。

对于纳税人滥用预约裁定的道德风险，如果纳税人存在过错或过失，纳税人没有如实陈述涉税事项或者陈述有遗漏，导致税务机关理解条文错误，使得预约裁定有误，国家财政利益受损，此时预约裁定自始无效，而税务机关有豁免权，并不需要承担内部追责，仍应由纳税人承担相应的法律责任，补缴税款，一旦导致税款滞纳，还应缴纳税款滞纳金。

此外，为保护纳税人的信赖利益，因法律法规、政策变动以及不可抗力等客观原因引起的重大变化，预约裁定自始无效，纳税人无需补缴税款及滞纳金。税收预约裁定原则上不具有溯及效力，禁止不利变更，原则上不能撤销对纳税人有利的裁定。但允许例外情形：一是新法律对纳税人有利，增加了纳税人的权利或者减轻了纳税人的义务，纳税人可以向税务机关申请适用新规定，撤销原先的预约裁定意见书；二是为了实现公共利益而不得不撤销预约裁定，给纳税人造成损失的，税务机关应对纳税人作出一定补偿。[13]

五、结 语

如何兼顾税法的前瞻性与确定性，确保纳税人透过税法规则一眼明晰其税收负担，一直是税法研究中悬而未决的难题。尤其是我国长期施行纳税人自主申报制度，换言之，在税收专业性、技术性过强以及税法规则操作性不高的背景下，纳税人需自行计算应缴税额，也就意味着纳税人因此可能承担较大的纳税风险。预约裁定作为税收领域的一项重要制度，具有提高税法确定性，落实税收法定的积极意义。让纳税者透过此稽征程序启动所展现的国家行为产生信赖感，并借此制度提升其法安定性及预测可能性。[14]我国正处于税收预约裁定制度的探索阶段，从地方实践经验来看，目前的预约裁定制度并不能负担其税收筹划的重任，亦无法完全克服税法的不确定性，有关预约裁定的性质、法律效力、实体要件及程序要件等基础性问题亟待厘清。纵观现代法治的发展和税收的变迁，税收领域的法治状况正深刻影响着国家政治生活乃至整个社会生活的法治进程。[15]故此，审慎构建税收预约裁定制度正当其时。