预期累计福利单位法会计核算探讨

余莉

摘要：采用预期累计福利单位法确定设定受益计划的现值和当期服务成本，低估了前期职工在职期间的价值，低估了前期的费用或成本，低估了前期应付职工薪酬的期末余额。采用偿债基金法更符合谨慎性原则的要求，体现了货币时间价值原理，均衡地计量了职工为企业创造的价值。

关键词：设定受益计划;预期累计福利单位法;偿债基金法

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会[2014]8号）及相关指南的规定，企业应当通过预期累计福利单位法来确定设定受益义务的现值和当期服务成本。本文拟提出偿债基金法来确定其现值和当期服务成本，以进一步完善设定受益计划的会计核算方法。

假设甲公司在2017年1月1日建立一项福利计划向其未来退休的管理员工提供退休补贴，该计划于当日开始实施。该福利计划为一项设定受益计划。管理人员退休时公司将每年向其支付退休补贴直至其去世，通常公司将考虑各种因素后，将退休后补贴折现到退休时点，然后在职工的服务期间进行分配。

一、預期累计福利法

假设一位55岁管理人员于2017年初入职，年折现率为10%，预计该取工将在服务5年后即2022年初退休。假定该职工退休后直到去世前，公司将为其支付的累计退休福利在其退休时点的折现金额为6，550元。为简化起见，假设现金流量均发生在期末时点。计算结果四舍五入保留两位小数。按照预期累计福利单位法，该职工为企业服务的五年中，每年赚取的当期福利为退休时点折现金额的五分之一，即6，550÷5=1，310元。当期服务成本就是归属于当年度福利的折现值。则2017年当期的服务成本为四年后的1，310元折算到2017年底的价值为894.75元。2018年当期的服务成本为三年后的1，310元折算到2018年底的价值为984.22元。2019年当期的服务成本为两年后的1，310元折算到2019年底的价值为1，082.64元。2020年当期的服务成本为一年后的1，310元折算到2020年底的价值，即为1，190.91元。2021年当期的服务成本不需考虑时间价值为1，310元。

二、偿债基金法

在实际工作中，公司可能根据要求，在贷款期内建立偿债基金，以保证有足够的资金偿还到期的贷款本金或者兑现债券。根据偿债基金的计算原理，设定受益计划的义务可以看成是公司需要到期偿还的债务。承接上例，公司将职工退休后的补贴折现到退休时点为6，550元，按照偿债基金法，公司需要在2022年初（即2021年底）偿还债务6，550元。那么公司每年的偿债基金为6，550×（A/F，10%，5）=1，072.87元，此即为当期服务成本，本例中为管理人员，故计入管理费用。2017年不考虑时间价值，故财务费用为0元。2018年财务费用为1，072.87×10%=107.29元，2019年财务费用为2，253.03×10%=225.30元，2020年财务费用为3，551.21×10%=355.12元，2021年财务费用为4，979.21×10%=497.92元。

三、预期累计福利单位法与偿债基金法的比较

（一）对职工在职期间的价值计量不同

假设职工在职期间的价值即为当期计入管理费用的金额。根据预期累计福利单位法的原理，该职工2017年提供服务的价值为894.75元，四年后的复利终值为1，310元。2018年提供服务的价值为984.22元，三年后的复利终值为1，310元。2019年提供服务的价值为1，082.64元，两年后的复利终值为1，310元。2020年提供服务的价值为1，190.91元，一年后的复利终值为1，310元。2021年提供服务的价值为当年底的金额1，310元。这种计算方法实质上低估了前期职工服务的价值。

根据偿债基金法，该职工2017年提供服务的价值为1，072.87元，四年后的复利终值为1，570.79元。2018年提供服务的价值为1，072.87元，三年后的复利终值为1，427.99元。2019年提供服务的价值为1，072.87元，两年后的复利终值为1，298.18元。2020年提供服务的价值为1，072.87元，一年后的复利终值为1，180.16元。2021年提供服务的价值为当年底的金额1，072.87元。五年年金终值合计为6，550元。显然，在偿债基金法下，职工每年提供服务的价值是相等的。

（二）对当期损益的影响不同

采用预期累计福利单位法低估了前期的费用，而偿债基金法较为合理的估算了各期的费用，体现了会计信息质量要求的谨慎性原则，并且更符合货币的时间价值原理。2017年至2019年采用预期累计福利单位法计算出来的当期费用，相比偿债基金法计算出来的费用，分别低估了178.13元、106.46元和18.69元。而2020与2021年又高估了当期费用。谨慎性原则要求会计不高估资产和收益，不低估负债和费用，预期累计福利单位法在前几年与谨慎性原则相悖，后面又通过高估进行调整，导致各期损益波动较大。

（三）对负债的期末余额影响不同

采用预期累计福利单位法低估了前期的负债，即应付职工薪酬的期末余额。而偿债基金法较为合理的估算了各期的应付职工薪酬，体现了会计信息质量要求的谨慎性原则。2017年至2019年采用预期累计福利单位法计算出来的当期负债期末余额，相比偿债基金法计算出来的负债期末余额，分别低估了178.13元、284.59元、303.28元和215.57元。可见，预期累计福利单位法在2017至2020年低估了公司的应付职工薪酬，即负债的期末余额，不符合谨慎性原则的要求。

四、完善设定受益计划会计核算的建议

虽然财政部发布了相关会计准则和指南对设定受益计划进行了规范，但是在我国实务中还是处于探索阶段，需要进一步完善准则的框架结构和实施细节，引导企业正确合理地进行确认、计量、列报和披露。而确定当期服务成本和应付职工薪酬（设定受益计划义务）是其中的重要环节。采用偿债基金法计算得到的当期服务成本更符合谨慎性原则，更能体现货币时间价值的原理，更均衡地计量了职工为企业创造的价值，更适合核算当期服务成本和设定受益计划义务。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[2]刘淑莲.高级财务管理理论与实务[M].大连：东北财经大学出版社，2015.