公益基金会内部控制目标的影响因素分析——基于控制要素的调查问卷

宫严慧

伴随着中国经济的发展和公民慈善意识的崛起，公益基金会近十年出现了迅速的增长。截至2018年4月，全国公益基金会已经达到6494家。基金会的快速发展体现了随着社会的发展，第三部门参与社会治理、发挥社会公共服务功能的重要性日益凸显。但与此同时，慈善丑闻伴随着基金会数量的增长也不断曝光，公众越来越关注基金会能否合理有效地使用社会捐赠，是否履行了公益使命。2014年12月颁布的《国务院关于促进慈善事业健康发展的指导意见》，对包括基金会在内的慈善组织治理提出了明确要求，指出慈善组织要建立健全内部治理结构，完善决策、执行、监督制度和决策机构议事规则，加强内部控制和内部审计。2016年我国慈善法出台，明确指出慈善组织应在其章程中明确内部监督机制等内容，建立健全内部治理结构和会计监督制度。目前，关于内部控制的理论研究和现实规范集中于企业领域，而对公益基金会在内的非营利组织领域研究鲜有涉及且不充分。本文采用问卷研究的方法，调查公益基金会内部控制目标的实现状况以及控制要素现状，试图发现影响公益基金会内部控制目标的关键要素以及控制要素如何对内部控制目标产生影响，并为公益基金会改进内部控制建设提供依据。

一、问卷设计

一个组织设计必要的内部控制并正确加以执行，是希望通过控制合理保证目标的实现。COSO框架关于内部控制五要素的阐述（即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动），为世界范围内各主体建立内部控制框架提供了理论依据，也是中国政府部门制定内部控制相关规范

的主要依据与参照。从理论上说，内部控制的有效性取决于内部控制五要素作为整体协同运作的结果。[1]31但五要素在对内部控制目标实现上如何发挥功能，以及如何相互影响，目前在理论上并没有得到解释。本文采用问卷研究的形式，尝试对公益基金会内部控制五要素与内部控制目标的相关性，以及内部控制五要素之间的相互影响关系进行解释。

表1 调查问卷所涉问题

问卷主要以COSO（2013）为基础，并结合《企业内部控制基本规范》《行政事业单位内部控制规范（试行）》的基本要求进行设计。鉴于在包括基金会在内的非营利组织领域没有内部控制的相关外部规范，问卷设计更多基于通用性考量，因此问卷内容具有一定的概括性而不够具体。问卷分为三部分：第一部分为内部控制目标的重要性认识；第二部分为内部控制目标的现状；第三部分为内部控制要素的现状（见表1）。问卷采用5级李克特量表（Likert Scale），要求受调查者对本基金会的内部控制现状做出评价（见表2）。问卷的统计分析使用Excel和SPSS软件。

表2 问卷量度

二、问卷对象

研究通过民政部民间组织管理局基金会管理处在基金会QQ群中发放电子问卷。问卷有效回收样本数为85份，其中民政部登记管理的基金会为16家，占19%；地方民政部门登记管理的公益基金会为69家，占81%。从公益基金会的类型看，公募基金会35家，占41%；非公募基金会50家，占59%。①从研究的严谨性看，对公益基金会的问卷研究可以进一步按照公募和非公募进行分类研究。由于所获得样本数量的有限性，问卷研究中没有区分公募基金会和非公募基金会，只以问卷样本为基础进行公益基金会行业的整体性分析。

从反馈问卷的人员构成看，基本涵盖了基金会的工作人员，其中专职工作人员61人，占72%；理事 8人，占 9%；负责人 9人，占 11%；志愿者7人，占8%。专职工作人员和志愿者合计占80%，即绝大部分问卷反馈来自内部控制的执行层，问卷结果相对客观。填写问卷的理事和负责人占20%，表明这部分基金会的治理层关注和重视内部控制建设。

从受访人员对内部控制的了解程度看，九成的受访者对内部控制有一定认识。数据显示，很了解内部控制的人员有31人，占37%；略微了解内部控制的有46人，占54%；8人不了解内部控制，占9%。总体看，调查对象对内部控制的整体认知较为普遍，但了解程度并不深。

在内部控制的建设方面，40家公益基金会构建了内部控制体系，占47%；42家公益基金会未构建内部控制体系，但建立了相关的内部管理制度，占49%；还有4%的公益基金会既未建立内部控制体系，又未建立相应的内部管理制度。

从问卷情况看，尽管官方对公益基金会在内的非营利组织没有明确的内部控制规范，但随着《企业内部控制基本规范》《行政事业单位内部控制规范（试行）》的推广，非营利组织对内部控制已有了一定程度的了解与认识，并有近一半的公益基金会建立了内部控制体系。

三、统计分析

（一）问卷的信度与效度

样本数据的信度采用Cronbach's Alpha检验。在95%的置信区间内，问卷信度系数均大于0.75（见表3）。除内部控制重要性的认识外，其他问卷内容信度系数均大于0.9。说明问卷调查通过了内部一致性信度检验。在检验问卷的效度时，使用的是因子分析的KMO and Bartlett's Test。KMO值基本在0.6以上且Bartlett检验的P值为0.000，问卷效度可以接受。

（二）描述性统计②由于篇幅所限，描述性统计表略。

1.内部控制目标的重要性认识及实现状况

从样本数据看，公益基金会内部控制目标的重要性认识均在4.5以上，介于“很重要”与“绝对重要”之间，且标准差不大。70%以上的被调查者认为内部控制的运营目标、报告目标、合规目标绝对重要，表明被调查的公益基金会对内部控制的重要性具有普遍认识，承认内部控制在组织中的重要性地位。而对内部控制重要性的高度重视有助于公益基金会自觉地构建与完善内部控制。报告目标和合规目标的重要性认识略高于运营目标，表明公益基金会的内部控制侧重于合法合规性（报告目标的要求也主要体现为相关法律法规和制度等）这一基本使命。

表3 信度与效度检验

为了更准确地描述内部控制目标的实现状况，问卷对运营目标、报告目标和合规目标按照前述内部控制有效性评价指标进行了分解与定义。运营目标分为资产安全、完整性（B1）、成本控制的有效性（B2）、资金在项目分配中的合理性（B3）、捐赠或服务的质量（B4）。报告目标分为财务报告和非财务报告的可靠性（B5）、及时性（B6）、透明度（B7）。合规目标则定义为遵循公益基金会适用的法律法规及规章（B8）。

调查显示，样本基金会的内部控制各目标均值都在4以上，即公益基金会内部控制目标的实现状况介于“较好”和“好”之间。其中，报告目标的可靠性（B5）实现状况最好，均值为4.80，82%的基金会认为其报告目标的可靠性方面“很好”。值得注意的是，公益基金会运营目标的实现状况整体相对较低。其中，运营的安全性（B1）相对状况较好（均值为4.67），表明基金会在运营中更关注其资产的安全性与完整性。这可能是源于资产安全性是会计控制的基本内容，且对资产安全性的要求在会计法和《基金会管理条例》《民间非营利组织会计制度》等法律法规和制度中被多次强调。基金会资金在项目中分配的合理性（B3）状况相对最差，44%的样本基金会该项得分为“较好”及以下。运营目标的成本控制有效性（B2）、公益性（B3、B4）目标实现状况相对较差，意味着基金会在实现其运营目标的过程中，内部管理运行水平与能力是其短板。

结合内部控制目标的重要性认识和实现状况来看，二者之间存在一定的匹配性。对报告目标和合规目标越重视，基金会报告目标和合规目标的实现状况便越好。运营目标中资产的安全性由于相关法规等约束，其实现状况更好。总之，从内部控制目标的实现来看，基于符合相关法律法规、制度规章的要求，资产安全性目标、报告目标和合规目标的实现状况相对较好。

2.内部控制要素的现状

在控制环境方面，相对其他控制环境因素而言，“基金会有明确的诚信和道德要求，并得到严格遵守”（C1）以及 “秘书长具有专业性和胜任能力”（C8）的现状表现较好。这表明基金会为保证服务的公益性和专业性，普遍重视道德要求和负责人的能力水平，这两项70%以上的基金会现状为“很好”。值得注意的是，“制定和实施有利于基金会发展的人力资源政策，工作人员的专业性和胜任能力”（C9）现状相对较差，均值为3.96。这表明基金会的人力资源政策和人员的专业性是控制环境中的相对薄弱环节，且基金会之间存在较大差异（标准差为 0.865）。

据统计，我国基金会的人力资源总体比较匮乏，超过一半的基金会全职员工数量不足5人。[2]114这反映公益领域人力资源的培养和发展相对滞后，其原因可能是由于我国基金会行业处于起步阶段，专业人才的供给跟不上社会的巨大需求，更深层次的问题可能是基金会出于节约成本的考虑多用兼职人员或志愿者。现有规定制约着基金会工作人员的工资水平：一是《基金会管理条例》规定，基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%；二是《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》规定，具有免税资格的非营利组织工作人员平均工资薪金不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍。根据2015年《中国公益从业者保障状况专题调研报告》，56.5%的全职公益从业者月收入（包括工资、奖金、补贴等收入的税前总和）低于全国平均工资，其中15.2%的人月收入不到2000元，37.3%月收入低于3000元。整个公益基金会行业人员工资福利偏低，在人才竞争上，与其他行业相比明显处于劣势。由于政策规定的限制，某些从业人员素质要求较高因而薪酬水平也应较高的公益机构，如企业基金会和私人基金会，只好采取员工在相关企业领取薪酬的做法，以规避上述规定。但这种做法会影响公益基金会的独立性，也会影响公益基金会管理费用的真实性。

在风险评估的调查中，对法律因素和社会因素的关注与认识（C14、C15）状况较好，均值分别为4.48和4.45，过半的公益基金会这两方面的风险认识达到“很好”水平，反映出公益基金会重视合规性建设与社会公信力维护，与合规性目标实现状况较好吻合。而风险评估的其他方面，过半数的公益基金会在均值以下，即处于“较好”及以下水平。其中，C11、C12和C13均值较低，表明风险评估机制、风险应对策略和舞弊风险评估是风险评估要素中的相对薄弱环节。风险应对的能力表现最差，均值为4.07，35%的基金会此项得分在“一般”及以下。这三个风险评估因素体现了一定的专业性要求，而三项得分较低反映了公益基金会在风险评估的专业性方面有所欠缺，这可能与公益基金会专业人才相对短缺的情况有关。

从控制活动要素现状的整体看，公益基金会普遍建立了与控制活动相关的内部管理制度，并采取了必要的控制活动措施（如职责分离等）。控制活动要素中，对法律法规和制度的遵循（C22）以及对基金会内部管理制度的遵循（C23）方面表现最好，均值分别为4.72和4.62，体现了基金会普遍对合规性目标的重视与严格加以落实。信息技术的控制活动（C21）以及对内部管理制度的评估与调整 （C24）是控制活动要素的相对薄弱环节，大部分的基金会这两项得分在均值以下（分别是62%和64%）。信息技术控制的相对薄弱，可能与基金会的信息化水平较低有关。2014年《中国基金会透明度发展研究报告》显示，基金会的信息化建设水平比2013年提升了6.9%，但仍有过半数的基金会没有自己的网站。［3］12此外，尽管基金会普遍建立了控制所需的相关内部管理制度，但部分基金会还需重视内部管理制度和控制活动的定期评估与调整，以维持和增强应对风险的弹性，保证相关控制活动的有效性。

信息与沟通要素重点考察了基金会获取与生成内部控制相关信息的能力（C25）、内外部沟通与反馈机制的建立与效果（C26和C27）。从问卷结果看，信息与沟通要素中三个因素的状况差异不大，均值分别为4.21、4.38和4.34。内部沟通与反馈状况相对较好，获取、生成与内部控制相关的信息能力相对较弱。较弱的信息获取与生成能力，可能与基金会的信息技术水平较低有关。信息技术条件是内部控制实施的支撑因素，较高的信息技术水平通过服务于沟通与反馈来提高控制效率，并发现和识别各项风险因素与事项。基金会仍需加大自身的信息化建设力度，特别是加强通过信息技术获取和生成内部控制相关信息的能力。

从监督活动现状看，基金会普遍建立了较完善的内部控制监督机制（C28），对监督过程中发现的内部控制缺陷进行评价并与相关方进行沟通（C29），这两项均值分别为4.41和4.40，介于“较好”和“很好”之间。过半数的基金会认为其监督机制状况、内部控制评价结果的沟通状况“很好”，这表明内部监督作为内部控制的传统内容，得到了基金会的普遍重视且效果较好。

（三）主成分分析

相关性检验（表略）显示内部控制要素各因素之间以及内部控制各要素之间具有较强的相关性，从而29个内部控制要素指标普遍存在共线性问题。为了考察内部控制各要素对控制目标的相对影响程度，消除共线性问题，本文采用主成分分析方法将每个控制要素提取为一个成分因子。建立基于主成分的回归模型如下：

其中，

注：env表示控制环境要素；ass表示风险评估要素；act表示控制活动要素；i＆c表示信息与沟通要素；mon表示监督活动要素。

1.资产安全完整性（B1）的主要影响要素

采用五个主成分对B1进行回归，得出回归模型 1（表略）。回归显示，R2＝0.273，且 sig＝0.000。从回归系数看，F（act）的 sig＝0.038，在 5%的水平上与 B1有显著相关，且回归系数为0.524，表明控制活动相对于其他要素是影响资产安全完整的关键控制要素。这是由于资产控制主要通过围绕资产保护制定的政策与相关程序得以实现，公益基金会要实现运营目标中的安全完整性，就应重点加强资产相关的控制活动建设。

2.运行费用控制（B2）的主要影响要素

采用五个主成分对B2进行回归，得出回归模型 2（表略）。 回归显示，回归模型 R2＝0.346，且sig＝0.000。 从回归结果看，F（i＆c）的 sig＝0.052，在5%的水平上与B2显著相关，且回归系数为0.372，表明信息与沟通（i＆c）是影响运行费用控制有效性的关键控制要素。信息与沟通在组织中起着联系组织内部各环节以及组织与外部的桥梁作用，有效的信息与沟通可以提高内部控制执行中的效率，避免基金会运作中的无谓损耗。公益基金会要改善其运行费用控制能力，应重点加强信息与沟通建设。

3.资金分配合理性（B3）的主要影响因素

采用五个主成分对B3进行回归，得出回归模型 3（表略）。回归显示，回归模型 R2＝0.541，且sig＝0.000。 从回归结果看，F（env）、F（i＆c）和 F（mon）通过了显著性检验，其中 F（i＆c）和 F（mon）在5%显著水平上与B3显著相关，F（env）在10%的水平上与B3显著相关。当公益基金会加强信息与沟通以及控制环境建设，可以显著提高资金分配的合理性，且信息与沟通是关键控制要素（回归系数为0.771）。这也说明，当前公益基金会行业整体运行中资金分配合理性相对较弱，是由于信息与沟通、控制环境在保障资金分配过程中没有起到足够的作用。其中，如果基金会重视资金在项目使用与分配中组织内部的信息传递与沟通，及时获取与传递项目资金的相关信息并做出有效反应，将显著改善项目资金使用的合理性。值得注意的是，F（mon）虽然通过了显著性检验，但回归系数为负（-0.439）。从理论上讲，监督活动作为内部控制的约束与保障机制，对内部控制的效果起正向促进作用。但实证结果显示，监督越有力时，资金分配的合理性却下降，监督活动没有通过假设检验。这可能是由于，基金会尽管普遍建立了内外的监督与反馈机制，但执行过程中不够有效，即监督过程流于形式。如前所述，监督的有效性在很大程度上依赖于专业人员的专业性，从目前看，基金会普遍存在着专业性人才短缺的问题。另一种可能的原因是监督过度，即基金会管理层对内部控制执行过程过度涉入，导致执行层在资金分配时过于谨慎（极端情况是如果公益项目存在一点风险或不可控因素就放弃该项目），从而降低了资金分配的合理性，使一些可控风险较大但急需帮扶或救助的项目被放弃，而选择那些可控风险较低但并不具有迫切性的项目。

4.捐赠或服务质量（B4）的主要影响因素

采用五个主成分对B4进行回归，得出回归模型 4（表略）。 回归显示，回归模型 R2＝0.381，且sig＝0.000。 从回归结果看，F（env）、F（i＆c）的显著性通过了检验，其中F（i＆c）在5%的水平上与 B4显著正相关，F（env）在10%的水平上与B4显著正相关，即公益基金会改善其信息与沟通、控制环境时，其捐赠和服务的质量可以得到显著提高。从回归系数看，B（i＆c）＞B（env），即信息与沟通对公益基金会提供捐赠和服务质量的影响最大。一方面，公益基金会内部的信息与沟通反映了基金会运行的专业性与效率，有效的内部信息与沟通有助于基金会提升其捐赠与服务质量；另一方面，公益基金会与外部之间的信息与沟通，反映了基金会应对外部风险与压力的能力，好的外部信息及沟通意味着基金会能有效并迅速地对外部环境做出反应，并将来自外部联系（捐赠者、社会公众）的压力转换为动力，自觉提升其公益性服务的质量。

5.报告可靠性（B5）的主要影响因素

采用五个主成分对B5进行回归，得出回归模型5（表略）。回归显示，回归模型R2＝0.286，且sig＝0.000。从回归结果看，五个主成分因子均未通过显著性检验。这意味着报告的可靠性可能并不直接受某一控制要素或某些控制要素影响，而更多反映为控制要素综合影响的结果。从回归系数看，F（act）和 F（i＆c）为两个回归系数较大的主成分，B 值分别为0.342和0.250，表明在五个控制要素中，控制活动要素、信息与沟通要素是基金会报告可靠性的两个相对较大影响因素，对报告的可靠性有正相关影响，但影响结果不够显著。

6.报告及时性（B6）的主要影响因素

采用五个主成分对B6进行回归，得出回归模型 6（表略）。 回归显示，回归模型 R2＝0.360，且sig＝0.000。从回归结果看，五个主成分因子均未通过显著性检验，即控制五要素并不与报告及时性存在单独的显著相关关系。但从回归系数看，F（act）和F（mon）为两个回归系数较大的主成分，B值分别为0.271和0.246，表明控制活动要素、监督要素是报告及时性的两个较大影响因素，对报告的及时性有正相关影响，但影响结果不够显著。

7.报告透明度（B7）的主要影响因素

采用五个主成分对B7进行回归，得出回归模型 7（表略）。 回归显示，回归模型 R2＝0.420，且sig＝0.000。 从回归结果看，F（env）回归系数最大，B＝0.505，且在5%的水平上通过了显著性检验，控制环境是报告透明度的最重要影响要素。报告的透明度状况除了受外部监管所确定的报告义务的影响，还取决于基金会高层（理事会）对利益相关者信息需求的响应程度。这种自觉响应的状况与基金会控制环境相关，毕竟控制环境确定了基金会的“最高基调”，体现了负责人和理事承担公共问责的态度。因此，要想改善基金会的透明度，应重点从控制环境着手。

8.合规性（B8）的主要影响因素

采用五个主成分对B8进行回归，得出回归模型8（表略）。回归显示，回归模型R2＝0.349，且sig＝0.000。 从回归结果看，F（act）回归系数最大，B＝0.463，且在10%的水平上通过了显著性检验，说明控制活动对基金会合规性目标的实现有积极影响作用。基金会为了落实相关法律法规和内部制度的要求，显然需要按照这种规范性的要求制定内部控制相关的政策与程序。

从基金会内部控制的主成分分析可以发现，基金会内部控制目标的不同方面分别受到内部控制不同要素的显著影响。控制环境要素和信息与沟通要素是基金会运营目标中公益性（表现为B3和B4）的显著影响控制要素，控制活动要素对基金会资产的安全完整性起着决定性作用，而运行费用的控制效率主要受信息与沟通要素影响。报告目标的影响要素结果显示，控制活动对报告的可靠性和及时性有较大影响但影响并不显著，控制环境要素显著地影响基金会报告的透明度。基金会合规目标的实现显著地受到其控制活动要素的影响。综合来看，信息与沟通、控制活动以及控制环境对内部控制目标有明显的影响，而监督活动和风险评估的影响并不明显。这可能意味着监督活动和风险评估的影响是通过其他要素体现的，也反映了监督活动和风险评估是基金会内部控制中的相对薄弱要素，这可能是由于这两个要素的有效性受制于专业性水平，而基金会存在着专业性人才缺乏的普遍现象。

（四）因子分析

为进一步理解内部控制五要素对控制目标影响的作用机制，本文进一步进行因子分析。对于所研究的问题用KMO和球形 Bartlett检验发现，Bartlett球度检验的概率P值为0.000，说明相关系数矩阵与单位矩阵有显著差异。同时，KMO值为0.930，根据 KMO度量标准可知，本文的动因变量适合进行因子分析（见表4）。

表4 KMO和Bartlett的检验

根据初始特征值和累积解释的总方差（见表5），可以提取5个公因子，累计方差百分比为78.085%。其中第一公因子占到整个公因子比例的62.795%，成为影响基金会内部控制目标的主要驱动因子。

通过Kaiser标准化的正交旋转得到旋转成分矩阵表（见表6），各公因子按因素负荷量大小排序。其 中 ， 公 因 子 F1 包 括 C29、C27、C28、C24、C26、C25、C21、C17、C10、C11、C12、C20， 公因子 F2 包括C18、C3、C2、C19、C13、C9， 公因子 F3 包括 C6、C7、C8、C5、C4，公因子 F4 包括 C15、C16、C14，公因子F5 包括 C22、C23、C1。

表5 解释的总方差

F1公因子包含了所有的信息与沟通因素（C25、C26、C27）和监督活动因素（C28、C29），以及部分的风险评估因素（C10、C11、C12、C17）和控制活动因素（C20、C21和C24）。这一类公因子主要表现为内部控制的具体实施机制，表明公益基金会的内部控制是否有效、是否能实现预期的控制目标，在很大程度上取决于其是否有落实内部控制的相应实施机制。此外，F1在信息与沟通、监督活动方面的因子载荷较大。信息与沟通以及监督活动在内部控制设计中起着信息传递、提高效率和控制整体风险的作用，可以理解为内部控制有效性的保障性机制。因此，根据F1的因子载荷排序结果，可以认为监督与评价机制、信息与沟通机制在公益基金会内部控制的实施中具有更重要的影响。

F2 公因子包括控制活动因素（C18、C19）、控制环境因素（C2、C3、C9）、风险评估因素（C13）。 第二类公因子可以概括为制度因素，具体表现为公益基金会组织与文化制度、组织结构与汇报制度、人力资源制度以及为实现控制目标而制定的具体管理制度。风险评估因素C13（考虑和评估舞弊风险）按其因子载荷系数也被归为第二类公因子，意味着公益基金会舞弊风险的防范体现为制度设计中对舞弊因素的考虑。此外，F2对C18、C3和C2有相对较大的载荷系数，表明公益基金会在制度建设中，应重点加强和完善内部管理制度、组织结构相关制度和文化与行为规范制度。

表6 旋转成分矩阵

F3公因子包含控制环境因素C6、C7、C8、C5和C4。这几个因素体现为控制环境中的治理情况，表明公益基金会的组织治理是影响其内部控制目标的相对独立因素，公益基金会要实现内部控制目标、提高内部控制的有效性，应重视组织治理的建设。分析F3因子的因子载荷系数，各治理因素的载荷系数均比较大，其中C6的因子载荷系数最大，这表明在公益基金会的组织治理中，理事会能否履行受托责任及落实公益基金会监督责任，是组织治理的关键因素。

F4公因子包括风险评估因素C14、C15和C16，体现为对外部环境变化的关注认识度。环境因素是风险评估的重要输入值，当公益基金会环境发生改变时，公益基金会需要重新评估这些环境变化对内部控制目标实现的潜在影响。如果公益基金会不能对法律、社会、经济等环境因素保持足够关注并相应做出调整，内部控制目标的实现显然会受到影响。在外部环境公因子（F4）中，C15的因子载荷系数最大，表明外部环境中，社会信用、基金会行业变化是最重要的环境风险因素。

F5公因子包括C22、C23、C1，可以概括为制度执行因素。即使公益基金会建立了内部控制相关制度，也构建了实施内部控制所需的机制，但如果内部控制在实施中并未得到严格遵循并落实，则内部控制会流于形式。

对公益基金会内部控制要素的因子分析结果显示，内部控制目标体现为实施机制、制度建设、组织治理、环境风险和落实情况的综合影响。任何一项完整的制度都应该包括正式制度、非正式制度及其实施机制，制度功能的发挥有赖于这三者之间的有机配合。内部控制相关的制度建设（正式的以及非正式的）很重要，是公益基金会内部控制的依据。本研究结果显示，保障内部控制执行的实施机制比制度建设更为重要，是影响公益基金会内部控制目标实现的更为关键的因素。因此，公益基金会应重点加强落实内部控制所需的相关机制构建，尤其是信息与沟通机制和监督机制。在组织结构中，组织治理是比内部控制更高层次的设计，内部控制的设计与实施一般由治理层负责。在公益基金会中，内部控制的最终相关责任在理事会手中，因此，理事会能否尽职履责在基金会的组织治理中起着至关重要的作用。[4]此外，环境因素的改变会导致公益基金会所面临的环境风险发生变化，基金会应评估这种风险对内部控制目标实现的影响。对公益基金会而言，社会信用和非营利组织行业的变化是最重要的环境因素，应对此保持足够的关注和认识，以保证基金会在行业发展中具有足够的竞争力。最后，公益基金会就算制订了内部控制相关制度，并配套了相关的实施机制，如果内部控制在执行中得不到有效落实和严格遵循，其有效性同样会大打折扣。

四、研究结论

内部控制的过程有效是实现内部控制目标的前提与基础，对内部控制设计和实施有效性的分析，可以分解为对各控制要素在设计及其实施方面有效性的分析。问卷显示，尽管官方对公益基金会在内的非营利组织没有明确的内部控制规范，但是大部分公益基金会对内部控制已有一定程度的了解与认识，并有近一半的公益基金会建立了内部控制体系。

内部控制目标的实现状况统计显示，问卷样本的公益基金会内部控制目标的实现介于较好与很好之间（均值在4—5之间），大部分公益基金会认为内部控制相关目标较好地得到了实现。结合公益基金会内部控制目标的重要性认识及其实现状况的描述性统计，二者之间存在一定的匹配性。对报告目标和合规目标的更加重视，使得公益基金会报告目标 （尤其是报告可靠性方面）和合规目标的实现状况更好，即基金会认为其内部控制在报告风险和合规风险控制上相对更为有效。这也意味着公益基金会在内部控制目标及实现方面，应更加关注相关法律法规和规章制度。同时，运营目标的实现状况显示，公益基金会在保证资产安全完整方面做得较好。问卷同时显示，公益基金会目前尽管公益性程度较高，但提供公益服务（或捐赠）的质量与项目管理质量相对较弱。因此，公益基金会在公益性上存在数量与质量不匹配问题，而服务与管理质量相对较低，可能会导致公益资源的无谓消耗或浪费，进而影响组织公益使命的完成。

通过对公益基金会内部控制要素现状的进一步调查发现，问卷样本的公益基金会内部控制设计与实施整体虽然比较有效，但风险评估、信息与沟通要素却是内部控制要素中的相对薄弱方面。此外，在所有的控制要素问题中，人力资源政策及工作人员的专业性与胜任能力均值最低，表明公益基金会内部控制中最薄弱的是专业性人才环节，而专业性人才匮乏可能是影响基金会公益服务质量与管理水平的重要原因。

本文对公益基金会内部控制要素与内部控制目标实现状况的主成分分析显示，公益基金会内部控制目标的不同方面分别受到内部控制不同要素的显著影响。其中，公益基金会运营目标的资产安全性与控制活动显著相关；运行费用效率和信息与沟通显著相关；反映了运行公益性目标的资金分配合理性以及捐赠和服务质量两方面，均与信息与沟通、控制环境显著相关，而且信息与沟通要素对运营目标公益性实现状况的影响更大、更显著；报告透明度与控制环境显著相关；合规目标与控制活动显著相关。这意味着，公益基金会应针对自身的内部控制目标实际状况相应地改善控制要素。综合来看，信息与沟通要素、控制活动要素以及控制环境要素对内部控制具体目标有明显的影响，而监督活动和风险评估要素的影响并不明显。这可能意味着监督活动和风险评估的影响是通过其他要素来体现的，也反映监督活动和风险评估中存在问题，可能是由于这两个要素的有效性受制于专业性水平。

对内部控制要素进一步进行因子分析发现，公益基金会内部控制目标的有效性，按解释能力排序，分别受实施机制、制度建设、组织治理、环境风险和落实情况五个综合因子的影响。对内部控制实现状况而言，相对于内部控制的制度建设（正式或非正式的制度），内部控制的实施机制更为重要。研究显示，内部控制的实施机制是内部控制目标实现的最重要影响因子，解释了内部控制目标的62.795%。公益基金会在整体上改善内部控制时，应重点加强内部控制实施机制的建设，尤其是内部控制的保障性机制（信息与沟通以及监督活动）。