内部控制缺陷、产权性质与审计收费

侯晓靖 马 丽

(西安石油大学 经济管理学院，陕西 西安 710065)

0 引 言

2008年，我国颁布了《企业内部控制基本规范》，并出台了相关的内部控制指引，同时，主板上市公司从2012年开始实施企业内部控制规范体系，由此，内部控制的实施情况被越来越多的上市公司披露。此外，我国上市公司大部分是从国有企业转型而来的，可以说，国有企业在我国资本市场上占据了主导地位，因此，政府部门对国有企业的内部控制具有强制性。另外，民营企业由于其产权的完整性，政府往往不会干预其内部控制的建设，只能对其进行监管。民营企业由于其实力不足等原因使其内部控制建设普遍落后于国有企业，因而，相比国有企业，民营企业的人力、物力、财力较为有限，所以，民营企业对内部控制的建设可能有心无力。但是，复杂的市场环境和较高的经营风险，使民营企业建立内部控制的意愿越来越强烈。尽管国有企业和民营企业均有动力加强企业的内部控制建设，但就监管水平和专业能力而言，国有企业明显强于民营企业。因此，不同产权性质的上市公司内部控制建设不仅存在差异，而且面临的监管水平参差不齐，审计事务所的收费也有所不同。为此，利用2015—2017年我国沪深A股上市公司的样本数据，探讨企业内部控制缺陷对审计收费的影响，并将产权性质作为调节变量，以研究内部控制缺陷和审计收费在不同产权性质下的关系，促使国有企业不断完善内部控制，提高公司治理效率。

1 相关文献综述

关于产权性质对审计收费的影响，现有文献并未得出一致性的结论。国外学者普遍认为，会计事务所(以下简称事务所)对国有上市公司的审计收费较低。Ali C B,Lesage C研究了控股股东的性质对法国上市公司审计收费的影响，研究表明：我国国有上市公司与审计收费之间负相关。[1]21-34国内一些学者认为，国有上市公司比非国有上市公司支付的审计费用低。郭梦岚，李明辉[2]71-83，燕华凯[3]64-67，熊婷，程博等[4]78-88研究发现，企业的实际控制人性质会影响支付的审计费用，具体表现在与非国有上市公司相比，国有上市公司支付的审计费用更低。也有学者认为，国有上市公司比非国有上市公司支付的审计费用高。蔡吉甫认为，国有上市公司支付相对较高的审计费。[5]65-71髙雷、张杰验证了当银行的最终控制人为政府时，事务所对其进行审计时将会收取更高的审计费用。[6]77-82赵保卿、陈润东指出：国有企业比非国有企业更有动机操纵盈余管理，因此，当审计人员审计国有企业时，他们会对评估更高的审计风险增加审计费用。[7]59-67还有学者认为，产权性质对审计费用的作用并不明显。陈书亚从股权结构的角度，研究了不同产权性质的企业注册会计师的收费问题，结果发现：注册会计师对不同产权性质的企业并没有区别收费。[8]3-6

关于内控缺陷对审计收费的影响，SOX法案颁布后，相关研究文献显著增加，虽然这些研究没有得出一致性的结论，但大多数研究表明：内部控制缺陷会使审计费用增高，两者具有显著的正相关关系。Raghunandan K,Rama D V.指出：企业内部控制的重大缺陷和审计收费间的相关性并不显著。[9]99-114而Hoitash R,Hoitash U[10]105-126、Elder R J,Zhang Y等[11]543-579研究结论与其相反，他们发现，事务所在制定审计定价时会考虑内部控制缺陷的严重性，对具有公司层面缺陷、特定缺陷或重大缺陷的公司将收取更高的审计费用。Munsif V,Singhvi M的研究证明，企业被审计出存在内控缺陷后会产生审计溢价，进而致使审计收费提高。[12]901-933盖地、盛常艳分别从截面和跨期两个方面研究了内部控制缺陷对审计收费的影响，结果表明：如果企业存在内部控制缺陷则事务所会收取更高的审计费用。[13]21-27李玉选取披露内部控制缺陷的上市公司作为对象，研究发现：存在重大缺陷的企业比其他企业支付的审计费用更高。[14]李越冬、张冬与此同时得出相同的结论。[15]45-52秦瑜泽认为，企业发生内部控制缺陷会增加其支付的审计费用，并会对未来几年的审计费用产生持续性影响。[16]孙文刚、郭文贞指出，内控缺陷和内控审计收费之间的正相关关系显著。[17]95-104但也有学者认为，内部控制缺陷不会使企业支付更高的审计费用，相反，还会降低审计费用。张宜霞指出，企业内部控制在财务报告方面无效的风险会导致审计收费减少，且如果上年公布了内部控制存在重大缺陷则审计费用会减少。[18]70-77李兴雷指出，虽然内部控制存在重大或重要缺陷，说明企业的内部控制风险较高，但通过披露的相关信息，审计师可以直接得到内部控制缺陷风险相关信息，所以，反而会收取较少的费用。[19]

2 理论分析与研究假设

2.1 内部控制缺陷与审计收费

根据Simunic提出的审计收费定价模型，审计收费取决于审计成本(包括正常利润)和审计风险，内部控制缺陷主要对审计风险与审计成本产生影响进而影响审计收费，[20]161-190在此，“深口袋”理论与成本效益理论可以解释这一关系。

基于“深口袋”理论，企业通过支付审计费用而将风险转嫁给审计事务所，因此，当企业相关人员的利益受到损失时，往往因为无法区分责任方而将审计事务所作为责任方，并要求审计事务所提供赔偿分担风险。这种现象使得审计事务所面临的风险不断加剧，其原因主要是一方面需要为审计过程中的过失或欺诈负责，另一方面在“深口袋”理论下，还要面临责任被扩大的风险。因此，审计事务所在规定审计收费时除了要考虑自身的成本之外，还会不可避免地对其面临的风险收取额外费用，以弥补可能由此而承担的损失。由于内部控制可以防止或纠正财务错报的问题，同时，有效的内部控制也可以在一定程度上保证企业的盈利能力。但当内部控制存在缺陷时，存在错报的可能性则会很高，因此，在这种情况下，内部控制事务所会质疑企业财务信息的可靠性以及管理人员和员工的舞弊行为，使企业面临较高的经营风险。因此，企业若存在内部控制缺陷时，会使事务所因审计单位经营失败而被连带起诉的风险增大，其面临的诉讼风险和处罚风险也会增高。同时，根据“深口袋”理论，审计事务所相应也会抬高审计收费。

由于审计业务不同则需要投入的时间成本、人力成本等审计成本也会不同。为了使审计活动获得的效益大于成本，审计事务所会向需要投入较高审计成本的企业收取较高的审计费用。在风险导向审计理念下，审计人员在审计过程中需要进行风险评估并采取相应措施，并客观评价被审计单位的风险及其环境，了解其内部控制情况，以便评估企业的控制风险及会计报表的重大错报风险。在应对各种风险过程中，审计人员需要根据控制测试以及风险评估结果确定具体的实施程序。在此，企业有效的内部控制可以在一定程度上减少审计实质性程序的实施，从而节约审计成本。反过来，如果企业的内部控制存在缺陷，则其重大错报风险会增高。为了将审计风险保持在可以接受的范围内，依据审计风险模型，当被审计单位的控制风险增加时，只能尽可能地降低审计风险，同时，扩大审计范围，投入更多的审计资源，以检查所有会计报表存在的错报问题，这无疑会增大审计事务所的审计成本，故审计事务所将会收取更高的审计费用。由此提出假设H1：

H1：企业内部控制缺陷的严重程度和审计收费之间具有显著的正相关关系

2.2 内部控制缺陷、产权性质与审计收费

由于国家重大战略和经济转型的需要，我国大多数上市公司都是由国有企业改制而来的，因此，我国大多数企业会受到政府的干预和影响。同时，由于国有企业在国民经济和民生改善等领域中起主导作用，所以，其受到的外部监管比其他企业更为严格。夏立军、方轶强认为，政府有动机、且有能力通过其控制的上市公司实现自身社会性目标，而且由于监管力量和法律约束对政府权力很难产生限制，所以，容易对公司价值造成损害，甚至导致机会主义行为。[21]40-51王化成、李春玲指出，在国有上市公司中，虽然国家会派自己的代表对公司进行经营和管理，但是，由于控制链条较长使得国家很难有效监管这些管理者，从而出现“所有者缺位”现象，更严重的会导致企业面临重大错报风险。[22]122-127李越冬、张冬发现，相比非国有企业，国有企业内部控制重大缺陷对审计收费产生的正向影响更强。[15]45-52方红星，[23]21-29孙文刚、郭文贞[17]95-104]发现，产权性质对内部控制审计费用会产生影响，且国有上市公司会支付更高的内部控制审计费用。

在我国当前制度下，外界监管力量和法律约束对政府权力只能产生较小的影响，这使国有企业更容易出现违规行为。但国家持股的特殊性以及国有企业在国民经济中的主导作用，会使国家对其进行更加严格的监管。2006年，国务院国有资产监督管理委员会发布的《中央企业全面风险管理指引》对企业内部控制管理提出了更高、更严格的要求。因此，相比非国有企业，审计事务所在对国有企业审计时具有较高的风险成本，假如企业存在内部控制缺陷，则审计师在审计过程中可能会花费更多的资源以降低国有企业需承担的审计风险，从而会设定更高的审计收费。由此提出假设H2:

H2：与非国有企业相比，国有企业内部控制缺陷的严重程度和审计收费间的正相关关系更显著。

3 研究设计

3.1 样本选取与数据来源

下面选取2015—2017年我国沪深A股上市公司作为研究对象，并对其样本公司进行筛选，具体地：第一，剔除金融业、保险业和ST、*ST上市公司；第二，剔除没有披露内部控制缺陷类型、审计费用和财务数据缺失的公司；第三，为避免极端值的影响，对样本数据进行1%水平上的缩尾，最后共获得1 118个样本数据。并采用Spss20.0软件和Excel软件进行数据统计和回归分析。内部控制缺陷数据来源于深圳迪博(DIB)数据库，审计收费数据和财务数据均来源于国泰安数据库。

收获机的油耗与地块的大小、甘蔗产量、田间杂草、甘蔗倒伏程度、土地清理、作业天气和运输连接有关，试验结果如表2所示。收割时的地块比较短，地头窄，甘蔗倒伏，产量约在67.5 t/hm2，机器前进速度在2.5km/h。通过用计量加油枪进行实地现场测得耗油为2.2L/t。

3.2 变量设定

(1)被解释变量。被解释变量为审计收费。在此，参考国内外有关研究Raghunandan，K,Rama D V.[9]99-114，郭梦岚、李明辉[2]71-83，盖地、盛常艳[13]21-27，刘猛、叶陈刚等[24]100-111使用审计费用的自然对数(LNFEE)作为被解释变量。

(2)解释变量。内部控制缺陷类型(ICD)。美国公众公司监督委员会按照内控缺陷的严重性，将企业的内控缺陷类型划分为实质性漏洞与重大缺陷；我国财政部制定的《企业内部控制评价指引》与《企业内部控制审计指引》根据内控缺陷致使企业偏离控制目的可能性与严重程度进而将其划分为一般、重大和重要缺陷；盖地、盛常艳使用二分法将内部控制缺陷划分为一般缺陷和特定缺陷。[13]21-27]由于目前对此并没有统一的标准，在此，借鉴盖地、盛常艳[13]21-27的分类方法，将样本公司内控缺陷类型分为一般缺陷和特定缺陷，其中，特定缺陷包括重要缺陷和主要缺陷。如果样本公司存在特定缺陷则赋值为1，否则为0。

(3)调节变量。产权性质(SOE)。在此选取产权性质作为调节变量，若为国有企业赋值为1，否则为0。

(4)控制变量。为了验证前述假设，在此参考国内外审计收费的相关研究Simunic[20]161-190，Raghunandan K,Rama D V[9]99-114，郭梦岚、李明辉[2]71-83，方红星、陈娇娇[23]21-29，孙文刚、郭文贞[17]95-104等，控制了可能影响审计收费的其他因素。下面将公司规模、审计业务复杂性、资产负债率、事务所规模及盈利能力作为影响审计收费的控制变量。变量定义见表1。

表1 变量定义

3.3 模型设计

在参考国内外学者相关研究的基础上，构建以下模型验证前述假设H1：

LNFEE=β0+β2ICD+β2SIZE+β3COM+β4LEV+β5ROA+β6BIG4+ε

为了验证前述假设H2，根据产权性质(SOE=1或SOE=0)对以上模型做分组回归：

LNFEE=β0+β2ICD+β2SIZE+β3COM+β4LEV+β5ROA+β6BIG4+ε

4 实证结果及分析

4.1 描述性统计

下面对全样本进行描述性统计，见表2。

由表2可知，审计收费(LNFEE)的均值为13.890，最小值为12.766，最大值为15.820，由此可以看出，样本公司整体审计收费差别较小。内部控制缺陷(ICD)的均值为0.190，说明只有19%的样本公司内部控制缺陷类型为特定缺陷。 产权性质(SOE)的均值为0.440，表明样本公司中有44%的公司为国有企业。控制变量中，公司规模(SIZE)的均值为22.307，标准差为1.218，最小值为19.022，最大值为27.349，可以看出，不同样本公司规模波动较大，存在较大差别。审计业务的复杂性(COM)的均值为0.113，最小值为0.001，最大值为0.462，表明不同样本公司之间，审计业务复杂程度差别较大。资产负债率(LEV)的均值为0.460，最小值为0.066，最大值为0.945，说明样本公司负债水平差异较大，平均资产负债率为46%。盈利能力(ROA)的均值为0.037，说明样本公司的盈利水平整体较低。事务所规模(BIGA)表示上市公司审计事务所是否是国际四大会计师事务所，样本均值为0.030，由此可以看出，样本公司聘请国际四大事务所的并不多，仅占到了3%。其原因可能是由于四大事务所收费较高，且我国事务所的执行能力不断增强，从而使我国事务所更具有竞争力。下面对不同内部控制缺陷类型进行描述性统计。见表3。

表2 描述性统计

表3 不同内部控制缺陷类型的描述性统计

由表3可知，内部控制存在一般缺陷的公司支付的审计费用(LNFEE)均值为13.882，具有特定缺陷的公司支付的平均审计费用对数(LNFEE)为13.929。由此可以看出，内部控制缺陷越严重，审计收费会越高，这与假设符合。内部控制存在一般缺陷的样本公司的产权性质(SOE)的均值为0.457，存在特定缺陷的样本公司的产权性质(SOE)的均值为0.346，由此可以看出，相比特定缺陷，国有企业更容易出现一般缺陷。不同产权性质下内部控制缺陷类型、审计收费的描述性统计见表4。

表4 不同产权性质下内部控制缺陷类型、审计收费的描述性统计

注：SOE=1,代表国有企业，SOE=0,代表非国有企业。

由表4可知，样本公司中,国有企业审计收费(LNFEE)的均值为14.018，非国有企业审计收费(LNFEE)的均值为13.792，说明国有企业的审计收费高于非国有企业。此外，国有企业内部控制缺陷类型(ICD)的均值为0.148，低于非国有企业内部控制缺陷类型(ICD)的均值0.216，说明国有企业比非国有企业存在特定缺陷的比例小，这与表3的结论一致。

4.2 相关性分析

Pearson相关系数矩阵见表5。

由表5可知，除了公司规模(SIZE)的相关系数为0.702外，其他变量相关系数的绝对值均小于0.5，表明模型中各变量之间不存在自相关以及多重共线性问题。内部控制缺陷类型(ICD)与审计收费(LNFEE)的系数为0.031，表明两者之间虽为正相关但并不显著，因此，二者之间的相关性还要结合多元回归分析结果进行探讨。产权性质(SOE)与审计收费(LNFEE)之间为正相关，且在1%的水平上显著，说明产权性质会影响被审计单位的审计费用。公司规模(SIZE)、资产负债率(LEV)以及事务所规模(BIG4)均与审计费用(LNFEE)正相关，且在1%的水平上显著。企业盈利能力(ROA)与审计收费(LNFEE)之间负相关，但并不显著。除了审计业务复杂性(COM)预测符号不相符以外，其他变量符号均与预测一致。审计业务复杂性(COM)与审计收费(LNFEE)之间在1%的水平上存在显著负相关。综上所述，为了更科学地检验各变量之间的关系，以验证前文的研究假设，下面进行多元回归分析。

表5 Pearson相关系数矩阵

注：***、**分别表示在1%、5%的水平上显著。

4.3 回归分析

内部控制缺陷与审计收费回归结果见表6。

4.3.1 内部控制缺陷与审计收费

由表6可知，从模型拟合程度来看，调整后的R2为0.518，说明模型较好地拟合了样本观测值；模型的F值为201.136，说明回归方程整体显著。由内部控制缺陷与审计收费的回归结果可以看出，内部控制缺陷(ICD)与审计收费(LNFEE)在5%的水平上显著正相关，相关系数为0.048，表明被审计单位的内部控制缺陷越严重，支付的审计费用就越高。因为审计人员进行审计时往往会考虑内部控制的有效性，如果内部控制存在缺陷并且比较严重时表明内部控制失效，企业的重大错报风险增高，因此，需投入更多的审计成本，以收取更高的“风险溢价”和审计费用，由此假设H1得到验证。公司规模(SIZE)和事务所规模(BIG4)均与审计收费(LNFEE)正相关，并且在1%的水平上显著，说明公司规模越大则审计范围越广，收取的审计费用越高。审计业务复杂性(COM)和资产负债率(LEV)均与审计收费(LNFEE)正相关，但并不显著。这一结论不同于人们通常认为的事务所会将被审计单位的业务复杂程度作为主要因素来收取审计费用。它只能说明事务所会考虑该因素，被审计单位盈利能力(ROA)与审计收费(LNFEE)负相关，但并不显著。

表6 内部控制缺陷与审计收费的回归结果

注：***、**分别表示在1%、5%的水平上显著。

4.3.2 控制缺陷、产权性质与审计收费

不同产权性质下内部控制缺陷与审计收费回归结果见表7。

由表7可知，国有企业样本组中，内部控制缺陷类型(ICD)与审计收费(LNFEE)正相关，并在5%的水平上显著，且相关系数为0.076，明显大于总体样本的0.048；而在非国有企业样本组中，内部控制缺陷类型(ICD)与审计收费(LNFEE)虽正相关，但不显著。即内部控制缺陷类型(ICD)与审计收费(LNFEE)在不同产权性质下存在不同的相关性。具体而言，相比非国有企业，国有企业内部控制缺陷越严重，其面临的风险监管要求越高，审计风险比非国有企业更强。因此，注册会计师在进行审计时，为了将风险控制在可接受的范围内会分配更多的审计资源，从而导致审计成本增加，因此，需要收取更高的审计费用，这与预期结果一致，由此假设H2得到验证。

表7 不同产权性质下内部控制缺陷与审计收费回归结果

注：***、**、*分别表示在1%、5%、10%的水平上显著。

5 结论与建议

5.1 结论

以我国2015—2017年我国沪深A股上市公司的1 118个观测值作为样本，探讨企业内控缺陷和审计收费之间的关系，并将产权性质作为调节变量，根据不同的产权性质将样本划分为国有企业和非国有企业，以分析企业内控缺陷与审计收费之间在不同产权性质下的关系。结果表明：(1)内部控制缺陷的严重程度与审计收费之间显著正相关，即被审计单位具有较严重的内部控制缺陷时，其内部控制失效，审计风险增高，因此，审计人员在审计过程中需要投入更多的审计资源，并收取更高的“风险溢价”，最终提高审计收费。(2)相比于非国有企业，国有企业内部控制缺陷严重程度和审计收费之间的正相关关系更强。即国有企业内部控制缺陷程度越严重，其面临的风险监管要求相对越高，另外，财务报告也有可能存在重大的错报风险，由此带来的审计风险更为严重，而审计师在考虑审计成本和审计“风险溢价”等因素后则会收取更高的审计费用。

5.2 建议

基于以上结论，特提出以下建议：

(1)上市公司应当重视内部控制的建设。上市公司应建立相应的培训机制，加强内部控制相关方面的教育，提高员工对内部控制的认识，明确建立内部控制的重要性，同时，调动公司员工参与其中，以便更好地识别和发现企业内部控制存在的缺陷，保证内部控制的质量，为实现企业目标提供合理保证。

(2)监管部门应对非国有企业的内部控制和风险管理提出更高要求。监管部门应督促国有企业内部控制的建设同时，应加大对国有企业的监督力度，以督促国有企业不断完善内部控制，提高国有企业的治理效率。

(3)建立科学的审计市场机制。国有企业在实施风险评估时应采用分析性复核等审计方法对企业存在的各种风险进行评估，使企业审计过程更加科学、合理。同时，借鉴国内外的相关研究成果，对现代风险导向审计在我国的实践进行系统研究，以督促审计事务所在审计时，充分考虑被审计单位的内部控制状况，更科学地运用现代风险导向审计模式，以提高我国的审计质量。