山东省水资源资产负债表编制研究

(济南大学，山东 济南 250002)

水资源是人类赖以生存的自然资源，绿色GDP是国家的发展目标。然而，全球水资源统计数据显示：到2025年世界缺水人口将超过25亿。中国是人均水资源缺乏的国家之一，其人均水资源量仅为世界水平的1/4。现阶段，我国面临着严重的水资源匮乏、水资源污染和浪费问题。鉴于水资源在人类社会的重要地位和我国各地域水资源分布差异的特点，本文以山东省水资源为研究对象，尝试编制适合山东省地域特色的水资源资产负债表，为山东省政府出台相关的水资源政策提供对策建议。

1 研究背景

基于可持续发展理念，联合国和世界银行等五大国际组织对SNA2003进行完善，并于2009年发布了2008版的国民经济账户体系(SNA2008)[1]，其在原来版本的基础上，进一步明确界定了反映国家自然资源存量的资产负债表，并确定了自然资源的核算范围。另外，1993—2012年期间，国际机构数次对环境经济核算体系(SEEA)进行改善，于2012年发布了首次将资源环境问题与经济体联系在一起的环境经济核算体系(SEEA2012)。SEEA2012的创新点是设置了包括水资源在内的七大自然资源资产账户，并引入“重估价”账户，该理论体系开始号召人们追求绿色GDP，避免只讲究经济繁荣而忽视资源环境，导致经济“空心化”现象的形成。

1.1 自然资源资产负债表框架体系

国内学者关于自然资源资产负债表框架体系，主要有两种观点：

a.环境经济核算体系(SEEA2012)。

b.国民经济账户体系(SNA2008)、环境经济核算体系(SEEA2012)和国家资产负债表相结合[2]。王泽霞等[3]2014年建议采用SEEA代替SNA的方法编制自然资源资产负债表框架体系。耿建新等[4]指出从报表框架体系依据的平衡关系视角分析，环境经济核算体系(SEE A2012)依据了“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”恒等式。而胡文龙等[5]认为，目前SEEA2012中心框架在整合经济和环境信息上欠缺可操作性，而这一问题可以通过编制国家资产负债表解决，因此，为全面系统地编制自然资源资产负债表可以结合各种核算体系。

21世纪以来，国内学者鉴于国际现有的体系理论以及澳大利亚、英国等国家核算自然资源和编制自然资源资产负债表的实践经验[6]，着手从自然资源核算向编制自然资源资产负债表框架体系过渡[7-8]。

1.2 水资源核算研究现状

2007年，国际组织为了实现单独核算水资源的目标，结合SEEA和水资源现有问题，出台了水资源环境经济核算体系(SEEAW)。随后，我国提出自然资源资产负债表概念。这一概念提出后，中央在许多地方开展了编制自然资源资产负债表试点工作，比如在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市[9]等，其中，水资源资产负债表编制作为一项重要试点内容。在编制报表过程中，学者们发现了国内水资源核算存在的不足。关于报表编制原则，学者们基本达成共识：按照先实物量后价值量、先存量后流量的原则编制水资源资产负债表[10]。关于水资源价值量核算，多数学者忽略了水资源的生态价值，例如：水资源应该基于其使用价值确定价值量[11]；邹萌萌等[7]提出了自然资源的价值可以分为直接使用价值、间接使用价值和目前无法有效核算的水资源存在价值。

2013年国际水协会发布的国际水价数据证明了我国水价整体偏低，仅为发达国家的1/2左右。低水价会让人们产生一种水廉价可以毫无忌惮使用的观念，所以相关部门制定合理的水资源价格极其重要。水资源定价部门只有在清楚水资源真实价值的条件下，才能制定出既体现水资源价值又能被人们接受的水价。

2 水资源资产负债表要素确认及核算

2.1 水资源资产

水资源资产负债表的核算对象是水资源，SEEAW国际分类标准中按照水资源流经区域分为由环境体进入经济体、经济体内以及退出经济体再次进入环境体的水流量；按照水资源的来源可以分为地下水、地表水和土壤水3个部分，而我国一般将水资源分为降水、地表水和地下水。本文鉴于一般资产所固有的属性，将水资源资产界定为具有稀缺性、权属性、收益性、可计量性特点的水资源，意味着并非全部的水资源都能确认为水资源资产，例如：当前未能发现的水资源，以及由于水循环导致无法计量的退出经济体再次进入环境体的水资源部分。关于水资源资产核算方面，水资源流动性的特点导致不同的水资源类别之间存在重复计算的现象，通过设置“本期调整量”项目对该部分水资源进行调整核算。

2.2 水资源负债

自然资源负债要素，目前主要存有两种观点：确认自然资源负债和不确认自然资源负债[12-13]。由于我国目前水资源权属尚未明确无法确认具体债权人，以及对水资源资产的评估缺乏统一方法，为了充分发挥水资源资产负债表考核领导绩效和衡量水资源变化趋势的作用，在编制水资源资产负债表时应重点考虑其实用性，不必过分受限于负债等传统会计报表所含有的要素。其次，根据国内甚至全球现有的技术水平，无法准确估计人类日常生活和生产经营活动给水资源带来的负外部性效应，因此，基于经济效益原则，本文不确认水资源负债。

2.3 水资源核算

水资源计量原则先实物量后价值量。目前，水资源实物量的核算方法主要包括GPS/GIS/RS等雨量线法、水文过程模拟法、实测法和体积法。价值量是按照一定的估价方法在水源存量基础上计算出的结果。

本文将水资源价值分为使用价值、生态价值和调整价值。其中，使用价值是指水资源在日常生活和生产经营中为人们提供的服务和便利，可分为直接使用价值和间接使用价值。直接使用价值是指人类生活中的必需部分，可以在国家水利部门公布的水价基础上，根据本地区情况计算得到。而间接使用价值主要是指生产经营过程中为企业带来利润的水资源部分，可以利用获得的收益乘以其权重大小计算确认，其中，权重大小依据水资源在生产经营中所占的重要程度确认。生态价值是指水质状况带给人类社会的影响。本文认为生态价值的重要性超过已有研究确认的使用价值，将按照损益折现法对其核算，基本思路是先确认水质状况的变化预期带给人类的收益(损失)，再按照适当的折现率将其折现，所得数额作为当期水资源的生态价值。数值为正则表示收益，增加了水资源的价值；数值为负则表示亏损，减少了水资源价值。

3 山东省水资源状况

山东省位于中国东部沿海、黄河下游，分属于黄、淮、海三大流域，属暖温带季风气候类型，降水季节分布不均，每年都会借助南水北调工程从各流域调入水源。全省陆域面积15.58万km2，水面面积6988.92km2，占全省面积4.49%，湖泊面积1348.55km2，占全省面积0.87%。山东省水资源特点是水源主要来自于降水，水资源在各地区分布不均，地表水和地下水联系密切，人均占有量少。统计发现，山东省水资源总量约占全国水资源总量的1%，人均占有量约是全国占有量的15%(不足全国的1/6)，位居全国各省(市、自治区)倒数第三位，人多地少水缺是山东省面临的长期基本省情。若按照人均占有量评价山东省水资源状况，可视为严重缺水地区。

4 山东省水资源相关政策分析

针对水资源匮乏的省情，山东省政府出台了一系列水资源政策。2002年发布了《山东省水资源费征收使用管理办法》， 2012年和2018年进一步修订，形成了现有的水资源费征收使用管理办法。2017年11月，中央政府批准将山东省作为新增9个水资源税改革试点省份之一。为保证试点工作的顺利完成，出台了《山东省水资源税改革试点实施办法》，该办法明确规定了水资源税纳税人和水资源税的征税对象。此外，山东省水利厅为强化对水资源用水量的控制和优化水资源供给结构，2018年2月，出台了《关于强化水资源管理助力供给侧结构性改革的意见》。目前，山东省水利厅按照中央和省政府提出的政策和要求，切实实施对水资源相关的规划工作，向各区域合理配置水资源，严格按水资源的相关管理制度来考核各地用水量和水质状况。

5 山东省水资源资产负债表编制

由于水资源流动性特征和国家对水资源管理体制的设计，编制水资源资产负债表时，要基于国家掌握自然资源存量需求的考虑，而不要仅仅拘泥于企业资产负债表的编制要求。

本文借鉴国际理论SNA2008、SEEAW以及澳大利亚颁布的水会计准则，通过水资源“期初存量+本期增加-本期减少+本期调整=期末存量(净资产)”的恒等式，反映水资源动态平衡关系，所得期末数额表示水资源净资产。编制水资源报表时，借用了“资产负债表”的名称，但是明确了水资源资产负债表与企业资产负债表的本质区别[14]。

鉴于本文对水资源资产负债表——价值量表的设计提出了见解，仅编制了价值量报表框架。基于相关会计理论和数据的可得性，以山东省水资源为例，尝试编制了2017年山东省水资源资产负债表——实物量表(见表1)和山东省水资源资产负债表——价值量表框架(见表2)。根据山东省水利厅公布的2017年水资源数据，编制了2017年的水资源资产负债表。

表1 山东省水资源资产负债表——实物量表 单位:亿m3

数据来源：山东省水利厅《2017年山东省水资源公报》《2016年山东省水资源公报》。

表2 山东省水资源资产负债表——价值量表 单位：亿元

考虑到水质状况对人类生活和经济活动影响较大，本文单独对水质状况编制了报表。通过对山东省水利厅公布的水质数据进行处理，得到了山东省水质总体状况表(见表3)。

表3 山东省水质总体状况 单位：%

6 水资源核算的思考和对策建议

6.1 水资源生态价值计量与国家资产负债表应对应

生态价值的增加主要是国家相关水资源治理措施改善了水质。从国家资产负债表角度考虑，生态价值增加的同时会增加国家治理水资源的成本。表明治理水资源事项发生时，一方面会使国家水资源资产增加，另一方面带来了货币或其他资产数量的减少甚至是负债的增加。因此，在编制国家资产负债表时，要注意结合水资源资产负债表做出相应调整。

6.2 水资源核算获取数据困难

水资源核算过程中最困难的工作是获取数据。根据现有的水资源管理体系，根本无法获得全面系统的水资源数据。建议在今后的研究工作中，加大对水资源核算的管理力度，为获得有效数据提供途径，真正做到水资源实物量和价值量核算相结合，从而完善水资源资产负债表的内容。

6.3 报表构成要素存有争议

对报表构成要素存有争议。水资源负债是否确认以及又该如何确认核算，将是未来会计界争论的焦点。今后的研究中要努力探索形成一系列普遍认可的理论体系，使报表提供的决策信息更具有说服力，达到摸清水资源存量的目的。

7 结 语

基于国家搞清自然资源存量的首要目的，本文尝试编制了适合山东省的水资源资产负债表，在编制报表过程中重点考虑了水质状况带来的影响。鉴于目前情况，对水资源资产负债表的设计仍需进一步完善，水资源资产负债表与国家资产负债表建立联系，仍需各领域学者进行探索。