智慧审计：审计技术、个体与组织的动态平衡

张 莉/天津商业大学会计学院

◆祁 渊/东北财经大学会计学院

朱 琦/天津市审计科研培训中心

引言

IBM 智慧城市概念的提出，引发人们将“智慧”拓展到与国家、城市构建相关的各领域展开探讨。国家审计作为国家治理体系的重要组成部分，“科技强审”是新时代党和国家对审计改革、创新的内在要求。利用科技推进国家审计，从表面看，体现在技术进步对审计技术的影响上，即利用互联网技术、物联网技术、云计算技术、大数据技术、可视化技术等提高审计的“智能化”水平（秦荣生，2014；陈伟、Wally，2018；王会金、刘国城，2018）；而从更深的层面看，科技所带来的影响如果无法从审计组织的层面整合其制度，无法从审计人员的层面激励其革新理念，单纯的技术进步很难在推进国家审计变革中发挥作用。国家审计的未来变革，不仅是一个以技术推进审计“智能化”的过程，更是一个能够以协调环境、组织、个体平衡为目标的“智慧化”建设过程。近年来，一些学者开始关注智慧审计的概念，并试图利用信息技术搭建智慧审计模式，提出智慧审计是通过“先审计方法、后审计数据”的思维，建立“法律法规—方法—数据—疑点—定性依据”的闭环链条，汇集审计人员智慧，由计算机系统自动完成审计分析、实现审计目标的过程(鲁清仿等，2018)。这些观点侧重于审计整体流程的层面，尤其是审计组织中的技术要素，缺乏对智慧审计组织管理及审计个体的研究。

从对审计实践的考察来看，自2002年金审工程建设开始，信息技术驱动审计技术发展，审计组织方式从传统的以业务部门为主导，发展出四分离、1 拖N、大兵团作战、全过程跟踪、内外联动等多种方式（郑石桥，2012）。这类审计组织方式的创新，其核心思想在于打破原有业务部门间的边界，注重资源统筹、职能分离、专业融合。2013年以来，大数据等新一代信息技术在审计系统被广泛倡导，系统流程、矩阵结构、联网实时等组织模式相继出现（王智玉，2011），各种模式虽存在特征差异，但从理念上来看，均逐渐关注审计资源共享化、审计服务共享化。理论上，新一代信息技术的运用能够提高审计能力、质量和效率，降低审计风险，扩大审计监督的广度和深度(刘星等，2016)。但从短期实践来看，技术进步促使审计监督所涉及的社会关系更为复杂，导致审计人员工作强度大幅度增长，在运行过程中也出现审计组织方式难以引导审计全员参与、审计风险发生一定程度的升级或异化等新的问题。

信息技术驱动下的创新型审计组织方式是智慧审计发展的初期阶段，从理论及实践发展来看，我们发现智慧审计的核心价值不在于数据、数据转换及数据分析工具，而在于如何利用数据做出相应审计判断，并从数据分析产生的交谈和询问中提取审计证据，揭示支配或影响经济社会运行背后的公共权力、公共资源使用的真实性、合法性、效益性。审计人员作为审计组织主导、核心的资源，在面临技术革新的背景下，应采用何种组织方式增强其与数据的黏合程度，将他们所蕴藏的知识、能力、技能以及协作力和创造力有效发挥、合理激励？未来应如何进一步通过跟踪、记录、挖掘审计人员行为数据，重构审计组织方式？本文依托天津市审计局实践，基于信息生态理论，围绕智慧审计的内涵，深入探讨智慧审计的基础、目标、实现手段及特征，构建智慧审计理论框架；进一步构建“技术—个体—组织”动态平衡的智慧审计运行框架，倡导审计组织信息的共享与透明，激励审计个体的知识共享与合作，对未来审计组织建设具有一定参考价值。

一、智慧审计理论框架

信息生态是一个由人、行为、价值和技术在一定的环境下所构成的系统。在信息生态中，其核心并非技术，而是技术所服务的人类（娄策群，2014）。基于此，我们提出智慧审计是以新一代信息技术为驱动，以制度创新为指导，重组审计需求、审计供给方面的数据，实现审计机关的单层级（署、省、市、区或县）或跨层级（跨地方政府）的一体化管理，以培养审计主体的思维方式、行为方式与审计技术相互平衡共进为基础，以推进公共资源使用透明度、服务于良好治理为目标，以智能化的审计平台为实现手段的一个审计生态系统。

（一）智慧型审计的基础：审计技术智能化及“智慧审计人员”的培养

智慧审计的构建过程，是物质层面的技术带动思维层面的技术共同进步的过程，是审计人员主动实现技术化转变的过程。智慧审计建设初期，更为注重物质性形态层面，表现出对审计技术的推崇，但只有当审计人员有意识、有目的地运用审计技术进行审计工作，实现与技术相互平衡共进的状态时，审计才有可能实现“智慧化”。

一方面，审计技术是解决审计资源配置问题的主要出路，审计技术的智能化是智慧型审计构建的起点。审计技术智能化的核心问题在于将采集转换后的被审计单位财政、财务及业务数据运用到审计程序中，搭建审计数据链，通过数据管理实现审计信息的重组，实现对被审计单位的实时监控。当前，最能够体现技术对审计信息重组利用的智慧建设就是审计数据平台，这种数据平台的搭建主要服务于审计工作，将被审计单位财政、财务及业务数据集中在一个平台上统一运算和管理，这些信息可以直接运用到审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段、审计整改阶段，审计工作能够借助这些数据平台卓有成效地得以推进。审计数据平台的搭建需要多方面合作，尤其是政府的推进及被审计单位的数据共享。当前审计机关在数据平台建设方面的技术层面要求是相似的，只是实施程度有所差异，一般需要先从物理与环境安全、系统安全、网络安全和数据与应用安全四个方向建立全面的安全防护体系，并针对智慧审计的感知层、通讯层、数据层、应用层上各自特有的安全隐患分别实施相应的解决方案，在技术层面符合要求后，才能够进行后续的数据处理与共享。

另一方面，智慧审计构建的思想基础、组织领导机构和制度体系创新共同构成了智慧审计构建的软件基础条件。审计技术对于审计工作方式的转变，促使审计人员成为一种技术性的存在。审计人员应将“智能化”的审计技术手段纳入日常习惯性思维方式和行为方式之中，促使技术性的硬件要素与审计人员个体融为一体。这对审计人员受教育程度、新技术应用接受程度和使用程度均提出了新的要求。要实现审计人员参与智慧审计建设工作，除了相应的组织安排、制度激励外，更需要审计人员以“审计服务供给者”的身份积极参与。

（二）智慧型审计的目标：服务于良好治理

2013年，世界审计组织大会通过《北京宣言》，将“促进良好治理”作为各国最高审计组织的使命和目标。伴随审计资源有限性与审计目标扩大矛盾加剧，智慧化成为解决审计问题的关键。智慧审计从公共资源运用出发，借助审计技术创新，通过数据共享，能够更为及时地发现、揭示及公开治理体系运行中的问题，从而增强公共资源使用透明度，提高问责效率，推进公民信任，从而实现服务良好国家治理的目的。

（三）智慧型审计的手段：协同共享

智慧审计构建，一方面要形成一个审计机关与被审计单位相互联系的生态系统，不仅需要审计人员的参与，也需要引导被审计单位的关注与参与，无论在物理层面还是人文层面，都应打造一种共享的贯通状态。物理层面，运用数据技术达到被审计单位财政、财务、业务数据与审计机关的共享，实现实时监控；人文层面，应通过“服务治理”目标的不断渗透，促使被审计单位由被动接受审计监督向主动配合审计监督转变。

智慧审计，另一方面要形成一个国家审计、内部审计与社会审计相互联系的审计供给侧生态系统，审计机关通过与其他审计主体建立共同体关系，在法律允许的范围内共享审计人员信息、共享审计经验、共享审计成果，逐渐形成审计供给侧资源数据库，达到审计资源的智能化配置效果，缓解审计资源不足的压力及审计专业胜任能力方面的欠缺。

（四）智慧型审计的特征

智慧型审计的特征可以简单概括为：智能、简便、实时、移动、透明、可视化、服务个性化及动态化。

二、智慧审计运行框架：技术-个体-组织的动态平衡

智慧型审计模式构建的总体理念在于：对于审计组织层面，以审计专长为中心，以审计分析与判断的机器学习为重点，以审计流程、审计风险控制、审计成果运用中的数据挖掘技术为工具，通过智能化平台运营，依靠审计个体对组织数据化运营的参与，创新、高效地实现审计组织内外各方的需要和目标，达到审计组织内部的生态化；对于审计对象层面，利用云计算，将被审计单位数据存储云端，并与审计组织进行实时的数据交互、共享，达到数据生态化管理，实现审计资源配置的帕累托最优(图1)。

图1 智慧型审计生态系统总体构建框架

（一）审计组织“平台化”运营

1、基于数据驱动的风险导向型审计组织决策机制

风险导向型决策机制注重政策制定中的资源分配、优先级设置以及经济合理性等问题，并能够给予被管理者以较大自由来实行自我风险治理。辅以大数据为支撑，通过精确量化、分析和比较风险因素来制定并实施审计项目、组织审计人员，控制审计风险。决策部门主要制定两方面的决策：一是单位层面的决策，即本级审计机关的战略规划；二是业务层面的决策，即规划审计项目、培养和调配审计人员，以及制定审计机关内外信息沟通的路径。

2、基于数据引导的流程型审计组织执行机制

该机制以审计人事管理、审计工作管理、审计对象管理、审计项目管理、法规知识库、审计助理为主要内容，以NLP及深度学习为主要技术支撑。通过归集审计人员行为数据，引导机器学习，将审计人员经验逐渐共享为模型，为审计人员自动推送审计策略，并控制审计项目执行过程中的关键节点。

3、基于数据跟踪的过程型审计组织激励机制

基于对审计项目执行数据的跟踪、对执行项目审计人员行为数据的跟踪，评估审计人员工作态度、专业胜任能力及绩效，形成“行为—绩效—报酬”相协调的审计组织激励机制。

4、以过程为导向的全面审计质量控制机制

审计由计划到实施的全过程及其主要流程，应以数据为依据，构建事前、事中、事后全过程跟踪的审计质量控制体系。在审计计划阶段，开展审计总体发展战略控制、审计业务规划控制、审计组织控制、审计职能控制。在审计实施过程中，开展审计实施方案审理、审计现场审理、在线跟踪绩效审理，建立审计项目质量及效率监督平台，对审计项目实施进度管理及全过程质量控制，对未按计划进度实施的审计项目，及时明确问题、提示和督办，并将项目管理与审计人员绩效管理相结合，确保各项目的时效和质量。在审计报告阶段，开展审计结果审理，构建审计报告责任终身制度。

5、以问题为导向的审计风险升级与异化防控机制

基于审计风险升级、异化的现实需求，审计组织应构建全员参与、全过程数据跟踪控制、全方位监督的“内容型”风险管理系统，成立风险控制部门。在审计风险管理内部控制上，趋向于规范化、精细化发展。第一，要由被动应对审计失败转变为主动识别评估防范审计风险。构建审计风险辨识及应对知识库、审计风险辨识模型库、评估与流程控制方法库、审计项目文档库、审计风险事件库。第二，实施审计风险责任连带制度，从部门整体责任、部门责任、审计个体责任进行细化分割。第三，构建审计风险责任倒查机制，设立审计项目的关键风险评估指标，利用“风险爬虫”进行实时监控，一旦由系统识别风险点，便及时逐级逐层进行责任追究，并与绩效相挂钩，进行责任连带制考核。在审计风险管理的外部防范上，第一，积极推进政府间数据联动机制构建。从审计关系上，其他政府部门作为国家审计的客体，适当地可以通过审计成果满意度调查、意见访谈等方式，有利于强化审计服务的概念，协同推进政府组织优化。第二，积极利用媒体效应，关注舆情。人民公众作为国家审计的委托人，审计机关应确保其有效参与到审计风险管理之中。

（二）审计对象“云共享”数据

数据资源是智慧型审计得以实施的必要生产资料，没有数据共享便不可能实现智慧型审计。当前审计组织基本能够实现对被审计单位数据的获取，并通过一定技术手段存储于审计组织系统之中，而伴随审计组织与被审计单位数据联网深度、广度的发展，数据安全问题广泛争议。应营造协同、共享安全的外部数据环境，对于被审计单位的数据共享，应以国家层面的“政府云”为基础，实现自云端获取被审计单位数据，以国家的法律制度为支撑，达到审计对象数据生态化的目标。

在传统审计模型下，审计组织与被审计单位的沟通主要是为了实现监督职能。然而在智慧型审计模式下，审计成果不仅可以用于经济监督，还能够在揭示风险隐患维护经济安全、揭示民生问题维护群众利益，以及推动完善体制机制、促进全面深化改革等方面发挥重要作用。因此，审计沟通的内容从发现问题和整改反馈，逐步增加了协助和倒逼被审计单位守法守规，以及基于审计成果对经济改革进行建言献策。

三、结论

“智慧审计”是“科技强审”要求下审计组织未来发展的一个趋势，在智慧审计生态系统的实施过程中，审计个体是连接审计技术和审计组织的关键节点，有效的决策机制、参与机制、激励机制和控制机制是审计个体参与组织数据化运营的关键。未来研究应更为关注个体参与组织数据化运营的机制设计，通过构建各业务单元、各职能部门间的信息关联，培养审计人员的数据运营思维，营造协同共享的外部数据环境等方式，提高审计人员对组织的信赖程度和满意度，触发审计人员主动学习和参与的意识，协同个体成长与组织进步。