谈初创定制型软件企业收入确认问题

吴敬

摘要：在科技迅猛发展的时代背景下，软件行业也处于快速发展阶段，但目前软件企业特别是初创定制型软件企业的收入确认面临许多难题。软件企业的产品及服务与传统企业大不相同，同时不断创新的商业模式和复杂的交易形式，使原有会计准则中对收入确认的规定已经不能适用于软件企业。2017年新准则《企业会计准则第14号——收入》的出台给软件企业收入确认提供了新思路。文章分析了在目前新准则未全面实施的状况下，针对初创企业内控不完善等问题，结合企业实践探索提出了适合该类企业业务特点的收入确认方法。同时以实际案例分析的形式介绍初创定制型软件企業H公司在现有核算条件下使用的两种收入确认方法：“甲方确认单”法与“权责发生制”法，阐述了两种方法的使用初衷和目的、两种方法各自的特点以及具体核算方法等。希望通过分析初创定制型软件企业实际收入确认的案例，给相同或相似类型及发展阶段的软件企业以启示，为软件行业会计核算的系统和完善提供参考。

关键词：收入确认;软件企业;会计核算

一、软件企业收入确认概述

软件企业是建立在当今科学技术迅猛发展的基础之上，主要通过信息技术的生产、使用、存储以及转移为核心的技术服务型企业。由于软件产品的本质是知识与服务，不具有实物形态，研发过程具有科技含量高、专业性强同时又存在很多不确定因素等特点，使得软件企业的会计处理较传统行业相比显得更加复杂。

我国的软件产品大致可以划分为定制型软件和通用型软件。定制型软件的生产一般需要企业组建项目组进行开发或在原有通用型软件基础上做大量改进工作，使其能够满足客户的特殊需求，具有用户化的特性，实际上是为客户提供劳务服务。大部分的定制软件项目实施周期较长，往往要跨一个会计年度甚至几个会计年度。目前，软件企业对于此类业务收入确认适用方法的选择存在着较大差异。在会计核算实务中定制软件收入确认主要有两种方法：1. 完成合同法。此方法于项目完成并经客户验收后，凭客户提供的验收单据进行收入确认;2. 完工百分比法。此方法一般要求按项目已完工的人力成本占合同预计总人力成本比例或项目完工进度占总进度的百分比确认收入。

通用型软件的生产不需要经过大量修改，企业研发成功后形成具有市场价值和竞争力的产品实体，可进行大量的复制后销售。此类软件的收入确认可比照传统行业的产品销售，适用商品销售的收入确认原则：不需安装的通用型软件，产品交付后即可确认收入;需要安装调试、简单培训的，按合同约定的内容实施完成后，经客户确认并验收合格后确认收入。

二、《企业会计准则第14号——收入》的发布对收入确认的影响

随着国内经济环境及国际化营商环境的发展变化，企业间交易的形式和实质日益复杂化、多样化，旧准则应用于软件企业收入确认的实务中使该类企业会计核算面临越来越多的问题。2017年7月财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》，该准则的修订对我国软件行业收入确认的原则和理论基础产生影响，进而影响企业对利润的确认时点。

新收入准则采用以合同为基础的“五步法模型”进行交易分析，收入的确认标准由现行的“主要风险和报酬转移”转变成“企业履行了合同义务，即客户取得了商品（或服务）的控制权”。五步法模型包括：1. 识别企业与客户订立的合同;2. 识别合同中包含的单项履约义务;3. 再次确认交易价格;4. 把交易价格分摊至各单项履约义务上;5. 按照履行的每一单项履约义务来确认收入。新准则的收入确认统一以项目合同为基础，取消了商品销售与提供劳务的区分，当企业与客户之间的合同执行情况满足了收入合同条件时，企业即可在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程，为不同企业间、不同行业间收入确认规则的统一及增强会计信息的可比性提供了有力的支撑。另外，新准则也对合同变更的收入确认规则给出了详细的指导。

新收入准则还严格要求对与收入相关的信息进行披露，解决了旧准则对于收入与相关信息列报披露有关的规定不充分的问题，提高了信息质量及报表使用者对报表实用性的满意度。还同时制定了其分步实施的策略，境内外同时上市的企业和境外上市采用国际财报准则或我国企业会计准则编制报表的企业，应于2018年1月1日起施行新的收入准则，其他企业延后。

三、初创定制型软件企业收入确认问题

目前我国的软件企业处于新旧准则过渡时期，大部分企业仍旧按照旧准则确认收入，而且在未来的几年内也将暂按旧准则进行收入的确认。旧的收入准则下众多软件企业存在收入确认政策混乱、披露不完整等问题。尤其在收入确认方面，有的企业采用完工百分比法，有的企业按照合同结算金额，有的企业按照软件项目的完工验收进度，从而导致确认收入依据的口径不一致，收入确认不准确，进而带来了相关信息披露的不完整不真实。

对于初创软件企业来说，除了上述问题，还面临着会计核算基础不完善不健全，财务人员配备不到位，内部控制体系建立不完备，企业的总体管理水平不高等诸多问题，项目的成本管控、项目完工进度、人员工时核算等不能达到财务核算的要求。

另外，如果初创软件企业的主要产品为通用型软件产品，核算的要求相对较低;如果该企业主要产品为定制型软件产品时，大部分企业会选择采用完工百分比法，准则中对此方法设定了一个前提条件，即提供劳务的交易结果能够可靠计量，具体包括：1. 收入的金额能够可靠计量;2. 相关的经济利益很可能流入企业;3. 交易的完工进度能够可靠地确定;4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠计量。前两项相对容易判断，而对于后两个条件的满足则比较复杂，它要求企业建立有效的项目流程化管理，对项目实施过程进行全程跟踪，及时生成、取得体现项目进度的内部、外部相关原始表单，同时建立健全内部财务预算和报告制度。

具体而言，采用完工百分比法需要企业管理规范、制度完善、内部控制有效实施，包括如下几个方面：1. 通过项目预算合理预计项目总成本;2. 准确归集、核算项目实际发生成本;3. 及时跟踪项目变更情况，及时调整完工进度，及时核算项目变更后成本。这种方法下要求企业对项目的完工进度准确计量，对项目进行进度控制并取得阶段性的完工确认文件。所以完工百分比法适合管理和内控比较规范的软件企业，如果是初创的软件企业则难以规范的核算项目进度和成本，进而难以达到核算的要求。