实施风险导向审计全面提升企业审计的效率与效果

陈瑛瑛

摘 要：本文拟站在目前注册会计师审计风险大、面临频繁处罚的形势下，站在风险导向审计角度，分别从风险导向审计理念、风险导向审计实务中存在的问题、解决方法探讨等方面进行阐述，一起为改善当前的注册会计师审计环境献言献策。

关键词：风险导向审计;审计质量;审计效率

近几年，随着总体经济发展放缓，各大行业的公司都面临着极大挑战。公司经营风险的加大、业绩下滑等都给注册会计师审计带来了更大的审计风险，各监管机构对会计师事务所的各类处罚、警示函更是频繁，注册会计师审计行业的公信力也面临巨大的危机。然而在审计工作量大幅度增加、审计风险不断增加的同时，审计收费却未有实质性的提升。如何利用审计风险导向审计理解，将审计资源倾向高风险领域，提高社会公信力，保证审计质量，同时提高审计效率，已成为目前审计行业面临的巨大问题和挑战。

一、风险导向审计理念

2006年2月15日财政部颁布了《关于印发中国注册会计师执业准则的通知》，包括《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等48项准则。相较于以前的审计准则，2006版新审计准则主要对审计方法进行了修订，更强调了风险导向审计理念，强调了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，以及针对评估的重大错报风险实施的程序;强调对环境事项的考虑，对舞弊的考虑，以及与治理层、管理层的沟通等。2016年、2019年陆续修订了大量审计准则，但仍坚持了风险导向审计理念，对部分专业用语概念、定义与国际审计准则进一步趋同。

风险导向审计旨在强调注册会计师进行审计时，应先重点评估审计风险，并据此编制审计计划，将风险评估的重大错报风险和拟实施的审计程序紧密关联，针对已评估的重大错报风险设计总体应对措施和实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围，确定拟实施的重要审计程序和拟取得的重要审计证据，并对审计资源进行分配，将审计资源倾斜于已识别的重大错报风险领域，实施进一步审计程序的将审计风险降低至可接受水平，保证审计质量，提高审计效率。

在风险导向下，风险评估作为审计程序的重要环节，需要审计人员不断提高对被审计单位评估风险的能力。对比于传统审计工作模式，以风险作为导向的审计过程中，审计人员不但应对被审计单位的财务数据和其他业务展开分析，针对重点的审计流程展开工作，而且还应对其行业竞争者的财务数据展开挖掘，充分了解其所处行业的经营风险、环保风险、安全风险等，了解其在资本市场上运作的舞弊风险等，识别出财务审计的重大错报风险。在这种评估模式下，使审计评估风险过程更加全面，将企业所有潜在财务风险考虑其中，包括舞弊等风险，细化风险结构，找出不同风险间存在的关联，实现高效评估分析审计风险的目的。

二、风险导向审计实务中存在的问题

注册会计师审计过程中，审计人员可根据风险导向审计理念，在审计业务的初步业务活动、风险评估、控制测试、实质性程序、特殊项目、业务完成阶段等阶段评估重大错报风险，并设计审计程序以发现和纠正重大错报，以达到保证审计质量同时提高审计效率的目的。但在审计实务中，审计人员根据审计准则的要求，通过大量的审计程序、方法进行评估风险后，会存在风险评估与审计工作量的分配相脱节的问题，包括负责任的审计团队在执行大量风险评估工作的基础上仍按照标准审计程序执行大量的实质性程序工作，以及一些不负责任的审计团队对已识别的审计风险仍没有保持足够的执业谨慎和勤勉尽责等。

部分负责任的审计团队按照新审计准则根据风险导向审计完成大量风险评估工作后，仍根据账项导向审计、制度导向审计的要求逐个科目、逐个制度的执行大量标准审计程序。该工作方式违背了市场经济条件下成本效益原则，导致审计人员长期超负荷工作，在繁忙的1月-4月，已经不是大家热点讨论的“996”模式，而是一周超100个小时工作制，除了春节基本没有任何休息日。即便这样，仍然难免会有所纰漏，审计准则并没有对执行的审计程序细到监管部门要求的程度，且监管部门的要求越来越严格。例如银行函证，以前是要求邮寄函证余额即可;后来要求邮寄不行，要审计人员亲自去银行函证，要函证包括担保、抵押、票据等4-5页A4纸的内容;再后来说如何证明审计人员去银行函证过了呢，你必须留下照片、工作人员的名片工号等;不知道以后会不会认为上述也不能证明你对函证实施了全称控制，会要求拍摄录下整个函证过程。再例如企业询证函，先是要求函证内容必须由审计人员填写，发函和收函必须由审计人员直接控制;后来检查中发现有些审计人员没做到位，那怎么鉴别呢，要求留下收发函的邮寄联系方式，包括地址联系人及联系电话、发函和回函的快递单作为底稿;再后来要求核对邮寄地址和公司注册地址是否一致，核实联系人身份等等。这些要求一看其实都是合情合理的，但在审计实务中，监管机构并未有如此明细的实施细则，是随着监管过程发现的问题一步步深化的要求。再者一般要求上市公司的函证动辄上百封，每个函证单位如此核实执行投入的时间、人力已与审计收费完全不匹配，导致审计行业成了一个“性价比极低”的行业。大量年轻人不愿从事这个高强度高风险的行业。《中国会计报》2019年2月刊发了一篇《会计师事务所为何“沦落”到“无人接手”之境？背后隐情令人震惊！》的文章，也直指了审计行业年轻人才流失后继乏人的隐忧。

一些不负责任的审计团队对已識别的审计风险仍没有保持足够的执业谨慎和勤勉尽责等，直接导致了审计质量低下，大量舞弊、错报没有被发现，最直接、公开化的体现就是各监管机构频繁的行政处罚，例如最近众华事务所审计雅百特案、大信事务所审计五洋建设案、瑞华事务所审计华泽钴镍案等。各项处罚频繁见报，导致审计行业的公信力不断下降。处罚过于频繁，部分处罚内容过于苛刻，对合理执行审计程序和明显存在重大纰漏程序的事务所同等处罚后，导致一定程度上有没有处罚是看运气而不是看审计质量，没有从根本上提高审计质量。同时，在一定程度上，因为负责任的事务所考虑工作量提高报价，导致客户流失，形成“劣币驱逐良币”的问题。

三、解决方法探讨

1.加强重视业务承接阶段的风险评估

业务承接阶段是审计的第一个环节，也是很重要的一个环节。大量的会计师事务所审计处罚是因为客户的经营风险、财务舞弊风险导致的，因此选择客户作为风险导向审计的第一步至关重要。会计师事务所应根据自身专业、规模等制定业务承接管理办法，并保证其有效执行。业务承接前根据风险导向理念设计审计程序，包括审计目的、双方责任、时间安排等的沟通;主要股东、关键管理人员和治理层诚信度调查问卷;前任注册会计师的沟通;项目组专业胜任能力评价;执业道德规范遵守情况评价;项目初步调查报告;立项审批等等。客户的选择可主动规避高风险行业、产品和商业模式的企业，如传统行业受国家环保、产能过剩，持续经营能力存在重大不确定性的企业;农、林、牧、渔类现金交易量大、难以核实的企业;对于新经济、新业态、新模式企业，注册会计师对其盈利模式难以了解，明显不具有专业胜任能力;控股股东、实际控制人与企业资金往来频繁，费用报销混乱，独立性存在重大隐患的企业;内控制度有效性和会计核算基础规范性较差且管理层规范意识不强的企业等。

2.谨慎识别评估企业重大错报风险

风险导向审计的第一步也是最重要的一步就是风险识别，这要求审计人员尤其是项目经理，要具备较高的专业水准，并通过大量的风险评估程序进行识别，包括了解被审计单位及其环境、了解和评价被审计单位内部控制、了解相关法律法规、了解被审计单位会计估计、对舞弊的考虑、对关联方的考虑、对电子商务的考虑等等，这些审计程序的结论要实际用于评估重大错报。审计实务中，风险评估程序和评估的重大错报风险相脱节的问题也时有存在，重大错报风险未被识别的问题也会存在。例如瑞华审计华泽钴镍案例中，华泽钴镍应收票据2013年、2014年期末余额分别为13.25亿元、13.64亿元，占其总资产的38.84%、32.43%，且相应票据均于期前11月-12月集中背书转入，并于期后1月-3月集中背书转出，截至审计盘点日，实存票据余额为零。上述明显重大余额及异常情况却未能识别为重大错报风险，导致未发现华泽钴镍将无效票据入账充当还款的情况，未能识别关联方长期占用资金的事实，被证监会予以处罚。

因此，在应用风险导向审计过程中一定要谨慎识别评估企业的重大错报风险。2019年3月29日中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险应用指南》，详细罗列了评估重大错报风险的程序及考虑事项，审计人员可学习参照执行，不仅从被审计单位自身进行分析，更要从其所处环境、同行业情况等进行分析，对异常现象要保持高度的执业谨慎。

3.高度匹配评估的重大错报风险和审计程序

在风险导向审计理念下，为提高审计工作效率，应针对评估的财务报表层次重大错报风险设计总体应对措施，针对各类交易、账户余额和披露的认定层次风险，除一般审计程序外还需设计和实施进一步的审计程序。审计实务中，常存在评估的重大错报风险和审计程序不匹配的问题。例如在中天运审计香榭丽过程中，已经识别出香榭丽因面临业绩压力，存在收入高估的舞弊风险，以及香榭丽因未成立内审部门，存在管理层凌驾于控制之上的风险;识别香榭丽营业收入、应收账款认定层次存在特别风险。但在后续的审计过程中，仍未能对上述识别的风险保持应有的职业谨慎和职业怀疑，包括：未能识别实际控制人承接的明显异常业务;函证发出快递单缺失6份均为存在虚假销售业务客户;回函快递单缺失8份，其中对应的7家公司存在销售业务虚假;利用前任会计师的函证作为替代等。

在审计中，应将评估的重大错报风险和审计程序高度匹配。例如上市公司已超额完成管理层承诺的营业收入进而识别收入的完整性是重大错报风险后，在实质性程序阶段，应实施更多验证收入完整性的程序而不是大量验证收入真实性的审计程序，在这过程中，需要审计团队保持沟通畅通，及时反馈识别的风险和督导重要的审计程序，这样才能在提高审计效率的同时保证审计质量。

四、结束语

审计质量和审计效率的博弈平衡已成为审计行业目前面临的一个挑战，如何利用风险导向审计的理念提高审计质量和审计效率，可能需要审计人员的自我专业提高、会计师事务所的风险把控、行业协会的细节指引，以及监管部門恰当的奖惩。希望在大家的一起努力下，注册会计师审计行业能够朝气蓬勃地发展，为祖国经济发展保驾护航！

参考文献：

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