签字注册会计师个人特征与审计质量关系研究

化 敏

(南京铁道职业技术学院 经贸学院，江苏 南京 210000)

国际会计准则规定，审计师的概念从广义上来讲既可以指会计师事务所也可以指注册会计师个人，从狭义上讲指注册会计师个人。注册会计师个人在平时工作当中会受到自身的性别、年龄、阅历和知识构成情况的影响，对于能够影响注册会计师日常工作和生活的因素，称之为个人特征。个人特征作为影响因素，可以区分不同的注册会计师。

近年来，审计质量研究点逐渐由宏观层面转入微观层面。审计质量分析的重点不应局限于事务所层面，更应深入到注册会计师的角度(Defend&Francs)。每个审计师的审计风格和面对风险时的处理态度是不同的，这必然影响到其对于财务报表的审计。注册会计师的个人特征是影响其审计风格的最主要因素，注册会计师性别的差异，受教育程度的不同以及其自身的经验明显影响到处理风险的方法和能力，也将影响到审计质量。

1 文献回顾

在研究审计师个人特征与审计质量的问题上，众多学者选择的是性别、知识构成和经验。叶琼燕和于忠泊利用1991年至2010年的数据研究发现，签字注册会计师的性别、教育背景、学习能力、年龄、从业时间和职位均对审计质量产生影响,但之后的学者对此研究得出不同的结论。在性别方面，Hardies采用实验的方法，将20名从事审计工作的男性和女性进行对比，发现女性审计师比男性审计师能更多地发现财务报表的错报，但男性审计师对错报类型的把握准确性要高于女性审计师。Bambe&Jiang采用大数据研究结果却得出性别对财务报告风格的形成没有显著的影响。施丹和程坚利用2001年至2008年的数据分析得出审计师的性别组成与审计质量无显著关系。丁利、李明辉等研究结论也支持性别与审计质量无关的结论。吴伟和荣立在稳定了会计师事务所的规模基础上，利用2011年“四大”会计师事务所的审计师特征来研究，得出女性注册会计师项目组的审计质量更高，而男性审计组与混合审计组对审计质量的影响不显著。在知识和经验的方面，Myers利用美国证券市场1988年至2000年的公司数据为样本，研究得出审计经验与审计质量呈现出正相关关系，Ghosh的研究发现也支持这种观点。郭春林研究结论支持执业经验越丰富的注册会计师审计质量更高的观点。

2 理论分析与研究假说

2.1 签字注册会计师性别对审计质量的影响

注册会计师在进行财务报表的审计时，将面临错综复杂的财务信息，出具审计报告时也将面临风险，而且在审计过程中还有可能受到被审计单位的“诱惑”。基于以上分析，当注册会计师在进行财务报表的审计时候，女性更有可能发现被审计单位的重大错报，而且女性对于风险的厌恶和对于不道德行为的排斥，决定了其可能会准确地报告财务报表中的重大错报，并给出合理的审计意见。基于此，本文提出假说1。

H1：当其他条件不变的情况下，两名签字会计师均为女性时，审计质量更高。

2.2 签字注册会计师学历对审计质量的影响

学历是人们在教育机构中接受文化教育和训练的经历，这可以成为对审计师教育水平的一种衡量。随着学历水平的提高，从业人员进行的理论教育和实践水平也在不断地增长，那么运用到审计工作当中，自然就具备更敏锐的对于重大错报发现的能力。Bantel研究指出，教育水平能够反映一个人的认知能力和技术水平，高学历的管理者在思想上更为先进，更愿意接受新的思想，而且适应变化的能力较强，还具有较强的获取有用信息的能力。据此，本文提出假设2。

H2：在其他条件不变的情况下，审计师学历越高，审计质量越高。

2.3 签字注册会计师职位对审计质量的影响

签字注册会计师职位主要指注册会计师在事务所内的职务是否为合伙人或者主任会计师。一般而言，注册会计师在事务所内的职位越高，所承担的责任就越大，所具有的声誉就越高。一旦审计失败，那么在审计报告上签字的合伙人不仅会因为执业水平会受到监管部门的处罚，在网络信息发达的今天，声誉也将受到损失。担任一般职务的签字会计师会受到监管部门和事务所内部的处罚，但其损失的程度会远远小于事务所合伙人或者事务所领导。据此，本文提出假设3。

H3：在其他条件不变的情况下，审计师职位组合越高，审计质量越高。

2.4 签字会计师执业时间对审计质量的影响

Taylor认为，从业经验时间长的管理者比从业时间短的管理者更能准确地判断信息的价值。因此,执业经验丰富的审计师判断对错的准确性相对较高，更有可能查出错报，对审计中经常出现的舞弊方式也理解得更加深刻，把握得更加准确，容易发现审计单位当中的虚假错报。据此，本文提出假设4。

H4：在其他条件不变的情况下，审计师执业时间越长，审计质量越高。

3 研究设计

3.1 样本选择

文章选取了2016年和2017公司数据作为研究对象。注册会计师数据是根据CSMAR数据库提供的注册会计师签名名单，根据名单从中注协的官网上手工进行收集与整理。在数据整理方面，以注册会计师的姓名为第一检索，存在同名的注册会计师再以注册会计师所在的会计师事务所为检索条件,其他财务数据均来自CSMAR数据库。由于金融行业的特殊性，剔除了金融行业的样本,剔除了在中注协官网上无法检索到信息的注册会计师。为了不影响研究结果，也剔除了ST和*ST的上市公司。为了避免异常值的影响，对变量进行了1%的Winsorize处理。

3.2 变量描述

3.2.1因变量 文章使用操控性应计利润来衡量审计质量，通过修正后的琼斯模型得出审计质量的数据。对于审计质量的衡量，采用修正后的截面Jones来计算可操控应计利润DA,DA的绝对值可以来衡量审计质量。修正后的Jones模型如下：

TCAit=α0+α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)+?i

其中，TCAit为总应计利润，计算为净利润—经营活动产生的现金流量。Ai-1为上期期末总资产，ΔREVi为本期营业收入—上期营业收入，ΔRECi为本期应收账款—上期应收账款，PPEi为本期固定资产原值。残差?i代表审计质量。α1、α2、α3为行业参数。由以下模型计算得出：

NCAit=α1(1/Ai-1)+α2[(ΔREVi-ΔRECi)/Ai-1]+α3(PPEi/Ai-1)

DAit=TCAit-NCAit

|DAit|，即衡量审计质量，|DAit|值越大，表示审计质量越低。|DAit|值越小，表示审计质量越高。

3.2.2测试变量 测试变量为注册会计师的个人特征，即性别、学历、职位、从业时间。在数据处理方面，根据注册会计师的签字顺序进行数据收集。

3.2.3控制变量 结合之前研究的积累，选取的控制变量为企业规模、财务杠杆、现金流量、净利率、亏损状况、审计意见。上述各个变量的定义见表1。

表1 变量定义

注：因为性别无法进行查分计算，所以第二阶段性别仍采用第一阶段数据。

3.3 模型设计

模型借鉴参考叶琼燕和于忠泊文章，将所有的个人特征纳入方程回归，并且单独对单个因素进行分析，模型如下：

|DA|=α0+α1GENDER+α2DEGREE+α3POSITION+α4TIME+α5GRADURTE+∑controls+?1

(1)

|DA|=β0+β1Characteristics++∑controls+?2

(2)

其中，controls代表所有的控制变量，Characteristics代表个人特征当中的一个变量。

4 实证检验

4.1 描述性统计

经过研究得出分析性结论为：审计质量的均值为0.38，标准差为0.565。在注册会计师的个人特征当中，性别均值为0.11，说明两名签字注册会计师均为女性的比例为11%；学历的极大值为3，说明在学历当中，最高学历均为博士，均值为0.89，即全国平均注册会计师学历水平接近本科;职位的最高值为1，说明两名注册会计师均为合伙人或者主任会计师;从业时间均值为12.91，说明我国签字注册会计师平均的从业时间为12年，执业时间较长，后进的注册会计师能够进行签字的很少。

4.2 回归结果

从表2看出，审计师性别组成与DA的相关系数为-0.062，且具有相关性。说明审计师性别组为女性时，审计质量要高于男性组和混合组，验证假设1。在仅考虑单个变量时，审计师性别与审计质量系数也是-0.062，且具有相关性，同样证实假设1。审计师学历方面与DA的相关系数-0.056，显著相关，说明审计师的学历组合越高，审计质量越高，证实假设2。在单考虑学历对于审计质量影响时，相关系数为-0.04，显著相关，证实假设2。在审计师职位方面，审计师职位与DA的相关系数为-0.016，呈现出负相关关系，相关性不显著。说明审计师职位对审计质量有正相关影响，但影响不显著。假设3没有被证实。原因可能是因为审计工作当中签字会计师的职位并不能代表整个审计团队的职位，签字注册会计师职位可能不影响整个审计团队的质量。审计师从业时间与审计质量关系不显著，单个变量考虑时，同样不显著。假设4没有得到证实。原因可能是签字会计师随着从业年限的增长，年龄的不断增加，面对高强度的审计工作，会表现出厌恶或者力不从心的现状，从而影响审计质量。随着信息技术的高速发展，相比于采取传统的审计方法，信息技术更占有优势，在年轻审计师提高审计质量的同时，相对而言,年长的审计师若采用传统的审计方法，就会降低审计质量。审计意见与审计质量无关，说明被出具标准审计意见或者非标准审计意见并不能代表审计质量的高低。

表2 模型一和模型二多元线性回归分析

注：|DA|是因变量，*、**、***分别代表10%、5%、1%的显著性水平。

5 结语

该研究对于会计师事务所选择应聘人员、上市公司选择会计师事务所当中的审计人员有着一定的借鉴作用。 本研究结论表明，除了会计师事务所层面和公司治理层面对审计质量产生影响外，审计师的个人因素对于审计质量的影响也是非常明显的，审计师的性别、学历均对审计质量产生影响。既然签字注册会计师对审计质量起关键作用，中国证监会和中注协协会就应该加强对注册会计师的管理。