论企业集团内部资产无偿划转的会计处理

摘要：企业集团内部实施资产无偿划转是其调整结构、整合资源的重要途径，现行会计准则对该事项的会计处理并未做出明确规定。本文借鉴法律解释学方法，探讨了个别财务报表层面上资产划入方、划出方的会计处理，并从企业集团整体角度，论证了合并财务报表中的相关确认与计量问题，以期运用法律解释学原理阐述会计规则运用与填补会计准则空白。

关键词：企业集团：无偿划转：法律解释学：会计处理

企业集团权变性地调整结构、整合内部资源是应对宏观经济形势和产业政策等外部环境变化的重要举措。集团的资产调配，既可以按照外部交易的原则进行市场化交易，亦可以进行相互之间的无偿划转。无论哪种方式，企业集团的资源配置应当以企业价值整体最优为目的。现行会计准则体系中对存在交易对价的内部资产交易有明确的处理规则，但对企业集团内部无偿资产划转缺乏具体规定。尽管原则导向下的会计准则不可能涵盖每一项具体交易的账务处理办法，但对于实务中发生的且没有明确处理依据的交易事项，应当有相应的解释原则及规则填补路径。本文拟根据法律解释学的相关原理，分析企业集团内部资产无偿划转的会计处理方法，并提出相应的解决建议。

一、资产划入方的会计处理

资产划入方的会计处理从确认与计量两个方面予以展开。对于内部无偿划入资产的确认，我们认为，首先应当对交易的性质进行界定。集团内部划入的资产可能来自集团母公司，也可能来自母公司控制的子公司，就交易主体而言属于关联交易。在关联交易的基础上应当进一步厘清该关联交易是损益性交易抑或权益性交易，这是对该交易进行会计确认计量的关键。对于两种交易的区分界定，鉴于损益性交易是常态，权益性交易系例外，可采用排除法——从权益性交易界定人手，排除权益性交易后作为损益性交易。

“权益性交易”作为会计术语于2008年出现在我国的会计规范性文件中，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[ 2008] 60号）第一条第三款中两项涉及权益性交易的会计处理。但之后再没有规范性文件对权益性交易做出明确定义和解释。列举式的规定导致实务工作者对权益性交易缺乏整体性的理解和把握。鉴于此，我们认为，在会计规则全球趋同的大背景下，借助于法律解释学中的“基于比较法的漏洞填补”进行会计规则的解释与填充不失为一条有效的途径。在我国法学界，无论立法实践还是法学研究，比较法可谓是最常见的路径。“基于比较法的漏洞填补”是指通过借鉴国外成文法和判例，并结合我国的法律背景和社会实际，确定裁判规则以填补国内成文法漏洞的方法。域外会计规则如《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（以下简称IAS27）、美国财务会计概念公告第五号《商业企业财务报表的确认和计量》分别对权益性交易予以定义，并提出会计处理规则。IAS27的定义为“权益性交易是与其所有者以所有者身份进行的交易”。并且规定，权益性交易既不得确认商誉，也不得确认损益。2011年，国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRSlO）取代了IAS27有关合并财务报表的部分，但保留lAS27对权益性交易的规定。美国财务会计准则将权益性交易界定为“影响主体业主利益的主体与业主之间发生的交易”。

将国际财务报告准则、美国财务会计准则对权益性交易的定义与财会函[2008]60号中的列举表述相结合，可以归纳出权益性交易的如下特征：1.权益性交易系会计主体与其所有者之间的基于投资、控制的特定关系而发生，通常不符合无关联关系的独立第三者之间进行市场化交易的条件：2.权益性交易不具备公允交易的性质，通常表现为单方向的资源转移：3.权益性交易不得确认损益和商誉：4.权益性交易的报告主体是接受利益的被投资公司或包括该公司在内的企业集团。

按照上述解释规则进行推理，我们认为，集团内部无偿划入资产一方具备权益性交易的全部要素，其在取得资产的同时应当按照权益性交易的规则确认“资本公积”。 关于无偿划入资产的计量应采用账面价值还是公允价值，现行准则也未予以明确规定。我们认为，可以本着“类似问题类似处理”原则，参照适用相关具体准则。法律解释学上的“类推适用”，是指在对特定的案件缺乏法律规定时，法官比照援引与该案件类似的法律规定，将法律的明文规定适用于法律没有规定但存在与明文规定相类似的情形。我国《企业会计准则第20号——企业合并》对同一控制下的企业合并的计量规则为“合并方在合并中取得的资产和负债应当按照合并日在被合并方的账面价值计量……”。《企业会计准则解释第6号》对同一控制合并中合并方取得的资产负债的计量规则进一步明确为“应以被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值为基础”。与同一控制下企业合并业务类似，集团内部资产划拨，并未导致集团整体经济资源变化。按照类推适用规则，资产划入方应当比照同一控制企业合并中合并方取得资产的会计计量规则，其取得的资产以划出方在最终控制方财务报表中的账面价值进行计量。

二、资产划出方会计处理

资产划出方的会计事项系如何对划出资产予以终止确认。在转销划出资产的同时，形成的相关损失如何确认，会计准则未作明确规定。2016年，财政部发布《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会[ 2016]17号），对企业集团中国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司给出了明确的会计处理规定：划出企业在丧失对划拨企业控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照被划拨企业的长期股权投资的账面价值，转销“长期股权投资”科目，同時冲减“资本公积（资本溢价）”科目。会计实务中能否扩大适用范围，将“三去一降一补”之外的企业集团内部无偿划拨资产的交易也参照适用该规定？对此我们持否定态度，理由如下。

1.财会[ 2016]17号文是针对特定目的——“三去一降一补”、特殊主体——国有企业集团中的独资或全资企业、特殊标的——长期股权投资，所制定的专门规范，具有鲜明的阶段性政策导向，属于《会计准则》之例外规定。按照法律解释学中类推适用的规则限制，类推适用不能违背立法者的意愿，原则上不适用于例外规定。将财会[ 2016]17号文扩张适用该规定之外的资产无偿划拨业务缺乏法理依据。

2.财会[ 2016] 17号文进行冲减资本公积的做法，实质上是将资产划出方也作为权益性交易主体看待。但就前已述及的域外会计规则及财会函[ 2008] 60号的列举表述来看，权益性交易的适用主体为接受利益的被投资单位及企业集团本身。就个别财务报表层面而言，无论是划出资产的是集团母公司还是其子公司，都不属于权益性交易所承认的会计主体。

综上所述，通常情况下，企业集团内部资产无偿划转业务中划出方的会计处理不能按照类推适用规则参照财会[ 2016]17号文之特殊规定，也不适用于权益性交易的处理规则。作为非正常损失，划出资产形成的损失应当类推适用与其最相似的业务——对外捐赠进行会计处理，在资产终止确认的同时，将损失计入“营业外支出”科目。

三、合并财务报表的相关处理

前文分別以资产划入方和划出方作为会计主体，探讨了在个别财务报表层面上对企业集团内部资产无偿划转的会计处理问题。就该业务涉及的企业集团整体而言，合并财务报表层面相关会计处理仍有继续讨论的必要。

如前所述，划入方在取得资产时确认了资本公积，划出方在终止确认时确认了营业外支出。从集团整体的角度看，内部资产划人与划出仅仅是集团内部经济利益调整，企业集团资源存量并没有因之发生变化。鉴于此，集团合并资产负债表中不能因此项业务形成资产、负债及权益的增减，合并利润表中亦不因此而形成损益增减。

根据上述逻辑，结合合并财务报表编制规则，合并财务报表层面，应当站在企业集团整体的角度对母公司或子公司个别财务报表中确认和计量的结果进行相应调整，即在合并财务报表中将资产划出方在个别财务报表确认的“营业外支出”调整为“资本公积”，调整后与划入方确认的“资本公积”予以抵销。

四、结束语

本文采用法律解释学的方法探讨了企业集团内部资产无偿划转的会计处理问题，采用“基于比较法的漏洞填补”规则解释了权益性交易的运用：以“类推适用”规则阐释了资产划人方会计计量问题：以“类推适用”规则的适用条件论证了对会计规则的参照适用。随着商业环境变迁，企业制度、业务创新速度加快，成文法以及原则导向会计准则的局限性日趋凸显。法律解释学为克服成文法立法技术与时效方面的不足提供了有效的法理与学理支撑。与之形成鲜明对照的是，我国会计界尚未形成系统完整的、基于会计解释与空白填补的会计方法论体系，一旦出现准则具体规定的缺失，容易引发实务操作中的困惑与分歧。笔者尝试借鉴法律解释学诠释会计规则适用与填补规则空白，希望对会计理论及实务界有所裨益。

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作者简介：

刘畅，大同煤矿集团有限责任公司煤炭运销总公司，山西大同。