论金融绩效审计

2019-09-10郑石桥

财会月刊·下半月 2019年3期

【摘要】将金融审计基本理论贯通到金融绩效审计，分析金融绩效审计的各基础性问题，提出一个基于经典审计理论的金融绩效审计理论框架，主要内容包括：金融绩效审计本质、金融绩效审计需求、金融绩效审计主体、金融绩效审计客体、金融绩效审计内容、金融绩效审计目标、金融绩效审计取证模式及其与审计意见类型的关系、金融绩效审计结果及其应用。

【关键词】金融经管责任;金融绩效审计;审计主题;金融绩效信息;风险导向审计

【中图分类号】F239.44 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2019）06-0084-6

一、引言

根据审计主题不同，金融审计可区分为金融报表审计、金融绩效审计、金融合规审计和金融制度审计四种主要类型，本文主要探讨金融绩效审计一。这里的金融绩效是指金融委托代理关系中，代理人对委托人所承担的金融经管责任履行的结果，主要由金融业务信息来表征，金融财务信息也能表征一部分财务责任的履行结果。很显然，金融绩效很大程度上反映了代理人金融经管责任的履行情况，所以，金融绩效审计是重要的金融审计业务之一。

现有关于金融绩效审计的文献大体分为两类，一类主要研究中国人民银行的绩效审计，另一类主要研究商业银行的绩效审计。虽然文献数量不少，但大多是工作性研究，对金融绩效审计各基础性问题的理论阐释不够深入且缺乏系统性。总体来说，关于金融绩效审计还是缺乏一个基于经典审计理论的系统化的理论框架。本文拟提出一个关于金融绩效审计的理论框架，以弥补此方面研究的不足。

二、文献综述

如前所述，研究金融绩效审计的文献大体分为研究中国人民银行和研究商业银行金融绩效审计两类：

关于中国人民银行绩效审计一，有不少的工作性研究，涉及中国人民银行绩效审计的理论基础、概念、意义、目标、内容、评价指标、方法、存在的问题及对策[1-10]。此外，一些文献研究了中国人民银行领导干部履职审计，其实质是领导干部经济责任审计，内容涉及领导干部任职期间的履职绩效[11-14]。

关于商业银行绩效审计，同样也存在许多的工作性研究，主要讨论商业银行开展绩效审计的必要性、审计内容、审计方法、绩效评价指标体系、绩效评价方法、存在的问题及解决路径[15-22]。

三、理论框架

1.金融绩效审计本质。审计本质关注什么是审计。金融审计主要包括四类业务，金融绩效审计只是其中之一，所以，对金融绩效审计本质的讨论离不开金融审计本质，是在金融审计本质的基础上增加特定的内涵，以显现金融绩效审计不同于金融审计其他类型业务的特质。一般认为，金融审计是以系统的方法从行为、信息和制度三个维度对金融经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的金融治理制度安排。金融审计是促进金融经管责任履行的制度设计，这里的金融经管责任存在于下图所示的各种资源委托代理关系之中，是代理人对委托人承担的资源使用及职责履行责任，一般将资源使用责任称为财务责任，将职责履行责任称为业务责任。金融审计通过对财务责任和业务责任履行情况的鉴证、评价和监督，发现和抑制代理人履行金融经管责任中的代理问题和次优问题，以促使代理人更好地履行其金融经管责任。

基于对金融审计本质的上述认知，本文提出金融绩效审计的定义如下：金融绩效审计是以系统方法从金融绩效信息维度对金融经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的金融治理制度安排。简单来说，金融绩效审计就是对金融绩效信息的独立鉴证、评价和监督。上述关于金融绩效审计的表述，有四个方面的核心内容：

（1）金融绩效审计从金融绩效信息角度关注金融经管责任履行情况。金融审计的本质是从行为、信息和制度三个维度关注金融经管责任履行情况，而金融绩效审计主要是从金融绩效信息这一个维度来关注金融经管责任履行情况，这里的金融绩效信息主要是反映金融业务责任履行情况的业务信息，某些表征财务绩效的财务信息也属于金融绩效审计的内容。

（2）金融绩效审计要采用系统方法对金融绩效信息履行鉴证、评价和监督三种审计职能。鉴证是指用系统方法确认金融绩效信息中是否存在虚假信息，以此遏制虚假金融绩效信息，进而确定金融绩效的真实水平;评价是在金融绩效信息鉴证的基础上，将真实的金融绩效与一定的标杆进行比较，从而确定金融绩效水平的高低，并在此基础上分析金融绩效水平较低的原因，提出改进建议;监督则是以金融绩效信息的鉴证和评价为基础，对提供虚假金融绩效信息、金融绩效水平低的责任人和责任单位进行责任追究，可以是审计机构在获得授权后的直接追究，也可以移送其他部门进行责任追究。

（3）金融绩效审计结果要传递给利益相关者。金融绩效审计的终极目标是抑制代理人在金融绩效方面的代理问题和次优问题，进而促使代理人提升其金融绩效水平，所以，必须将金融绩效审计结果传递给接受审计的代理人，以便其根据金融绩效审计结果来提升金融绩效水平。当然，委托人也会关注金融绩效审计结果。所以，金融绩效审计结果要传递给利益相关者，以便其各自用于相关决策。

（4）金融绩效审计是金融治理制度的组成部分。代理人在履行金融经管责任时，可能发生各类代理问题和次优问题，为此，委托人会推动建立和实施针对代理人的治理体系，金融绩效审计是这个治理体系的组成部分，主要治理金融绩效信息方面的代理问题和次优问题。

2.金融绩效审计需求。审计需求关注为什么要审计。作为金融审计业务类型之一，金融绩效审计需求要以金融审计需求为基础来讨论。一般认为，在上图所示的金融委托代理关系中，各类代理人对委托人承担了金融经管责任，出于激励不相容、合约不完备、信息不对称、环境不确定等原因，代理人在履行其金融经管责任时，可能出现代理问题和次优问题，为此，委托人会推动建立和实施针对这些代理问题、次优问题的治理制度，金融审计便是重要的治理制度之一。就金融绩效审计来说，治理的是代理问题和次优问题，一是金融绩效信息虚假，二是金融绩效水平低。这两类问题既可能是基于代理人自利，在激励不相容、合约不完备、信息不对称、环境不确定情形下的有意行为——这属于代理问题;也可能是基于代理人的有限理性而犯的错误——这属于次优问题。但是，在委托代理关系下，由于代理人更有可能放胆而为，因此，次优问题得以放大。为了应对金融绩效的上述问题，委托人会推动建立和实施一些治理制度，金融績效审计便是制度安排之一。

3.金融绩效审计主体。审计主体关注谁来审计。作为金融审计业务的一种类型，金融绩效审计主体的讨论要以金融审计主体为基础。经典审计基本理论认为，审计主体的确定是委托人的权利，委托人会根据独立性、审计成本和审计质量的综合考虑来选择审计主体。就图中所示的金融关系来说，在股东与金融机构的委托代理关系中，股东通常会委托民间审计机构作为审计主体，政府作为股东时，通常会选择政府审计机关作为审计主体;在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中，金融机构总部设立的内部审计部门通常是审计主体;在政府与金融监管部门的委托代理关系中，政府审计机关通常是审计主体。在一定的条件下，政府审计机关和内部审计部门都可能通过业务外包的方式引入民间审计机构。

就金融绩效审计来说，在股东与金融机构的委托代理关系中，股东为了减少金融机构在绩效方面的代理问题和次优问题，会选择对金融机构实行绩效审计。如果政府作为股东，因为政府（广义政府）通常會设立自己的审计机关，所以会选择政府审计机关作为金融机构绩效审计主体，甚至会通过法律法规做出明文规定;如果不是政府作为股东，一般股东通常不会建立自己的审计机构，所以会选择购买民间审计的绩效审计服务;如果是混合所有的金融机构，则要视政府股权占比而定，如果政府能主导，则在其他股东同意的情形下，也会选择政府审计机关来实施绩效审计，如果政府不能主导，则通常会选择购买民间审计的绩效审计服务。如果金融机构已经成为上市公司，因为存在众多的小股东，还有许多的潜在投资者，通常会选择民间审计机构作为金融绩效审计主体。在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中，因为金融机构总部通常会建立自己的内部审计机构，所以，内部单位绩效审计也会由内部审计一机构来实施。在政府与金融监督部门的委托代理关系中，因为政府通常会设立审计机关，所以，政府作为委托人，会选择政府审计机关作为金融监督部门的绩效审计主体。当内部审计部门或政府审计机关作为绩效审计主体时，在考虑审计成本和审计质量的前提下，都可能以业务外包的方式引入民间审计机构。

不少文献认为，开展金融绩效审计的关键是审计机构和审计人员的专业胜任能力，这种观点不可否认，但如果某类审计机构不具备实施金融绩效审计的专业胜任能力，那么，上述关于金融绩效审计主体的分析是否就不恰当呢？本文认为专业胜任能力是可以建立的。对于某审计机构来说，如果金融绩效审计已成为其核心常规业务，则无论如何都必须建立这种专业胜任能力。所以，从长远来说，假以时日，专业胜任能力的建立应该不成问题。

4.金融绩效审计客体。审计客体关注的是审计谁。很显然，金融绩效审计客体的讨论要以金融审计客体为基础。经典审计理论认为，在资源委托代理关系中，承担经管责任的代理人是审计客体。就上文图中所示的金融关系来说，在股东与金融机构的委托代理关系中，金融机构是审计客体;在金融机构总部与内部单位的委托代理关系中，内部单位是审计客体;在政府与金融监管部门的委托代理关系中，金融监管部门是审计客体。

就金融绩效审计来说，上述金融审计客体都可以纳入审计客体。金融机构作为一个整体，能计量其绩效，显然可以作为金融绩效审计的客体;金融机构的内部单位作为一个有特定职责的内部组织，也可以计量其绩效，当然也可以作为金融绩效审计的客体;金融监管部门作为负责金融监管的职能部门，可以计量其监管绩效，当然也可以作为金融绩效审计的客体。以上都是以某类金融单位作为金融绩效审计客体，这些金融单位都可以单独计量其金融绩效。

事实上，就金融绩效审计来说，还可以对上述金融单位进行细化或组合，形成能单独计量其绩效的客体，这些客体都可以作为金融绩效审计客体，一般来说，可以细化或组合形成以下金融绩效审计客体：

（1）金融业务条线。不同的金融单位有不同的金融业务条线，例如，商业银行的业务条线一般包括个人业务、公司业务、中小企业服务、投行业务、基金代销、基金托管、私人银行、信用卡、借记卡、网上银行、理财产品、手机银行、现金管理等;证券公司的业务条线一般包括证券承销、证券经纪交易、证券私募发行、兼并与收购、项目融资、财务顾问与投资咨询等;保险公司的业务条线可以区分为财产保险业务和人身保险业务，而财产保险业务还可以区分为财产损失保险、责任保险、信用保险等保险业务，人身保险业务则可以区分为人寿保险、健康保险、意外伤害保险等保险业务;金融监管部门的监管业务也可以区分为不同的业务条线。一般来说，不同的业务条线都可以单独计量其绩效，所以，金融业务条线可以作为金融绩效审计客体，此时，凡是与该金融业务条线相关的金融单位，都应纳入审计客体范围。

（2）金融产品。一般来说，金融产品指的是各种具有经济价值且可以进行公开交易或兑付的非实物资产，也叫有价证券，现金、汇票、股票、期货、债券、保单等都是金融产品。根据不同的使用者、不同的目的、不同的作用等来进行分类，金融产品可称为有价证券，还可称为金融资产和金融工具，这样一来，金融产品就是“一物四名”。对于特定的金融单位来说，如果某金融产品能单独计量其金融绩效，则该金融产品就可以独立成为金融绩效审计客体。此时，凡是与该金融产品相关的金融单位，都要纳入审计客体范围。

（3）金融市场。一般来说，金融市场是金融产品的交易和融通市场，有多种分类方法。按融资期限长短不同，可分为短期金融市场和长期金融市场：前者也称为货币市场，由票据贴现市场、短期存贷款市场、短期债券市场和金融机构之间的拆借市场等组成;后者也称为资本市场，由长期贷款市场和证券市场组成。按交易对象不同，金融市场可分为本币市场、外汇市场、黄金市场、证券市场等。一般来说，上述各类金融市场都可以单独计量其金融绩效，所以，可以作为金融绩效审计客体，此时，主要的责任主体是负责金融市场监管的金融监管部门。

（4）金融政策。一般认为金融政策是政府或中央银行所采取的货币与信用政策的统称，通常包括货币政策、利率政策、汇率政策及其他金融政策。这些金融政策是政府调控宏观经济的手段，通常有明确的政策目标，还需要一些资源的投入。这些目标的达成程度及资源投入情况，还有政策产生的非预期效果，就可以作为金融政策绩效的计量指标，所以，金融政策也可以作为金融绩效审计的客体。当然，此时的主要责任主体是金融监管部门。

5.金融绩效审计内容。审计内容关注审计什么。金融绩效审计是金融审计的组成部分，很显然，金融绩效审计内容是金融审计内容的组成部分，要基于金融审计内容来讨论金融绩效审计内容。金融审计基本理论认为，金融审计对象是金融经管责任，而金融经管责任可以分解为信息、行为和制度三类审计主题，这些审计主题可以单独形成单项金融审计业务（金融报表审计、金融绩效审计、金融合规审计和金融制度审计），也可以组合形成综合金融审计业务（如金融机构领导干部经济责任审计）。在审计实施过程中，金融审计主题还要细分为金融审计标的，并确定各审计标的的审计载体。

就金融绩效审计一来说，其审计对象是金融经管责任的绩效信息维度，以金融业务信息为主，也可能包括一部分金融财务信息。金融业务信息和金融财务信息组合起来就形成金融绩效的经济性、效率性和效果性。其审计主题主要是信息主题，一般来说，金融绩效审计以业务责任的绩效审计为主，所以，業务信息是主要内容，但是，如果需要，也可能会考虑财务责任的绩效审计，此时，财务信息也成为信息主题的组成内容。一般来说，金融绩效审计以金融绩效信息为主题，作为独立的审计业务，当然，这并不排除在金融绩效审计中对金融合规问题、金融制度问题保持警觉。纳入金融绩效审计中的金融业务信息和金融财务信息，在审计实施中还要进一步分解为审计标的，业务信息和财务信息的标的不同，业务信息的标的尚未形成权威做法，而财务信息通常分解为交易、余额和列报三类标的。对于分解的审计标的，还需要确定其审计载体，以明确获取审计证据的来源。

需要说明的一个问题是，不少文献将金融制度（包括信息系统）是否存在缺陷也纳入金融绩效审计的范围[s，21，221，本文认为，金融信息和金融制度是两类不同的审计主题，就金融绩效审计来说，主要关注金融绩效信息的真实性，以及这些真实的绩效信息所表征的金融绩效水平，在风险导向审计模式下，都需要评估与信息相关的制度。同时，在分析金融绩效的差异时，还可能涉及金融制度缺陷，这些制度缺陷是金融绩效产生差异的原因。但是，金融绩效审计本身并不是要对金融制度缺陷发表意见，所以，金融绩效审计的审计主题是金融绩效信息，涉及金融制度主题，但不会对金融制度发表意见。

6.金融绩效审计目标。审计目标是人们希望通过审计得到的结果。金融绩效审计目标属于金融审计目标的组成部分，要以金融审计目标为基础来讨论。金融审计基本理论认为，金融审计目标分为终极目标和直接目标：终极目标是委托人的目标，其内容是抑制代理人在履行金融经管责任中的代理问题和次优问题，从而促使代理人更好地履行其金融经管责任;直接目标是审计机构的目标，其内容是找出代理人在履行金融经管责任中的代理问题和次优问题，并推动这些审计结果的应用。

就金融绩效审计来说，其审计目标也可以区分为终极目标和直接目标。金融委托代理关系中，委托人推动开展金融绩效审计的终极目标是抑制代理人在履行金融经管责任时存在于金融绩效方面的代理问题和次优问题（例如金融绩效信息虚假、金融绩效水平低等），进而促进代理人提高其金融绩效水平。为了实现终极目标，委托人所选择的审计机构必须找出代理人在履行金融经管责任时存在于金融绩效方面的代理问题和次优问题。对金融绩效信息是否虚假的鉴证可以称为真实性目标，对金融绩效水平的评价及原因分析和建议可以称为效益性目标。当然，在审计实施中，审计机构的真实性目标和效益性目标还需要落实到相应的审计标的，以形成审计一具体目标。

需要说明的是，一些文献将提高金融单位管理水平也作为金融绩效审计目标[5，21，22]，本文认为，金融绩效审计的终极目标实现之后的结果主要表现为金融绩效水平的提高，这个过程也可能会伴随着金融单位管理水平的提高，但是，管理水平的提高最终还是要服务于金融绩效水平的提高，如果不能提高金融绩效水平，则即使金融单位管理水平提高，也没有实质意义。所以，总体来说，金融绩效审计的终极目标是促进金融绩效水平的提高。

7.金融绩效审计取证模式及其与审计意见类型的关系。金融绩效审计取证模式主要是指金融绩效鉴证时的取证模式。金融绩效信息包括金融业务信息和金融财务信息。金融业务信息的取证模式要根据其审计载体的状况来确定：当存在系统化且有原始记录支撑的审计载体时，可以考虑命题论证型取证模式;当不存在系统化且有原始记录支撑的审计载体，但金融绩效信息产生的业务流程值得信赖时，可以通过对信息产生流程进行验证，以确定金融绩效信息的可信赖程度，这种取证模式通常称为数据流程模式;当上述条件都不存在时，可以考虑通过数据之间的相互关系来一定程度上验证金融绩效信息的可信赖程度，这种取证模式通常称为数据分析模式[23-25]。对于金融财务信息来说，其取证模式通常是现代风险导向审计模式，这种模式是命题论证型取证模式的具体体现。

金融绩效审计意见类型有鉴证意见和评价意见。鉴证意见是指鉴证金融绩效信息时，对金融绩效信息的真实性发表的意见，这种意见通常可以分为合理保证意见和有限保证意见。一般来说，命题论证型取证模式支持发表合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式通常只支持发表有限保证意见。

除了金融绩效审计鉴证意见，金融绩效审计还需要对金融绩效水平与绩效标杆之间的差距发表评价意见，这种意见通常需要从正面明确表述二者之间的关系，类似于合理保证意见。另外，对于绩效差异的原因分析，通常只能报告己经发现的原因，这类似于发表有限保证意见[26]。

8.金融绩效审计结果及其应用。一般来说，审计结果是审计机构为实现其审计直接目标而取得的结果，也称为审计成果。金融绩效审计的直接目标分为真实性目标和效益性目标两个方面，为了实现真实性目标，审计机构通常会有两类审计结果：一是对金融绩效信息的真实性形成意见，包括合理保证意见和有限保证意见;二是发现一些金融绩效信息错误或舞弊。对于这两类审计结果，审计机构通常会以金融绩效信息鉴证报告的形式提交给审计委托人及被审计单位;在获得授权的情形下，还可能对外公告审计结果;在获得授权的情形下，对于金融绩效信息错误或舞弊责任人和责任单位会进行处理处罚，或者移送相关部门。

为了实现效益性目标，审计机构通常会得出三类审计结果：一是金融绩效水平的评价意见，这种意见表明了金融绩效水平与既定标杆相比的结果;二是金融绩效水平差异的原因，这是在金融绩效水平与既定标杆有较大差距时，分析其产生的原因;三是提高金融绩效的建议，这是以原因分析为基础，就如何提升金融绩效提出的建议。上述三类审计结果通常会以金融绩效评价报告的形式提交给审计委托人及被审计单位;在获得授权的情形下，还可能会对外公告这些审计结果。被审计单位可以利用这些审计结果来提高其金融绩效，审计委托人及其他的利益相关者可以在各自的相关决策中使用这些审计结果。

四、结论和启示

金融绩效审计是重要的金融审计业务类型之一，本文将金融审计基本理论贯通到金融绩效审计，分析金融绩效审计的各个基础性问题，提出一个基于经典审计理论的金融绩效审计理论框架。

就审计本质来说，金融报表审计是以系统方法从金融绩效信息这个维度对金融经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的金融治理制度安排。简单地说，金融绩效审计就是对金融绩效信息的独立鉴证、评价和监督。就审计需求来说，金融绩效审计是为了应对代理人在金融绩效方面的代理问题和次优问题而建立和实施的治理制度之一。就金融绩效审计主体来说，政府审计机构、内部审计机构和民间审计机构都有可能成为金融绩效审计主体。就审计客体来说，凡是能单独计量其金融绩效的都可以作为金融绩效审计客体，具体包括金融单位、金融业务条线、金融产品、金融市场和金融政策。就审计内容来说，金融绩效审计对象是金融经管责任的绩效信息维度，这属于信息主题，以金融业务信息为主，也包括部分金融财务信息，在审计实施中还要进一步分解为审计标的，并确定其审计载体。就审计目标来说，终极目标是应对代理人在履行金融经管责任时存在于金融绩效方面的代理问题和次优问题，进而促进代理人提高其金融绩效水平;鉴证金融绩效信息是否虚假是真实性目标，对金融绩效水平的评价及原因分析和建议是效益性目标。就审计取证模式及其与意见类型的关系来说，金融绩效信息包括金融业务信息和金融财务信息，金融业务信息鉴证的取证模式主要有命题论证型取证模式、数据流程模式、数据分析模式，金融业务信息鉴证的取证模式通常采用现代风险导向审计模式，不同的取证模式分别支持发表合理保证意见和有限保证意见。就审计结果及其应用来说，为了实现真实性目标，审计机构通常会有两类审计结果;为了实现效益性目标，审计机构通常会有三类审计结果。上述这些审计结果都有自己的载体及应用者。

本文的研究启示为：金融绩效审计是一项系统工程，同样需要考虑审计的各个基础性问题，应当将经典审计理论中关于各个基础性问题的理论落实到金融绩效审计。如果没有这种理论上的贯通，金融绩效审计制度就可能残缺。审计实践中，一些审计机构将金融制度审计混同于金融绩效审计，有的甚至将金融绩效审计混同于金融绩效评估，这严重影响了金融绩效审计的效率和效果。审计实践中的这些偏颇，其重要的根源之一是对金融绩效审计认知上的偏颇。本文提出的理论框架在一定程度上为完善金融绩效审计制度提供了理论支撑。

主要参考文献：

[1]吕俊莲.人民银行绩效审计初探[J].中国内部审计，2007（9）：83.

[2]周翔.人民银行绩效审计初探[J].财会月刊，2007（9）：62～63.

[3]卢米.人民银行绩效审计的内容与方法分析l.1l.时代金融，2010（10）：90～91.

[4]何凯.人民银行绩效审计发展策略探析[J].金融发展研究，2011（10）81～82.

[5]杨树青.基层人民银行绩效审计初探[J].华北金融，2011（1）：43～45.

[6]冉敏，李爱萍，王学莲.基于层次分析法的中国人民银行绩效审计评价指标体系与应用[J].甘肃社会科学，2012（5）：95～98.

[7]周洁.基于人民银行绩效审计评价体系的思考[J].财务与金融，2013（3）47～51.

[8]宗晓丽.人民银行绩效审计的模糊综合评价研究[J].新会计，2014（2）：50～52.

[9]杜玮.基层人民银行绩效审计初探[J].中国内部审计，2015（1）：25～28.

[10]万魏，张建文.基层人民银行绩效审计指标体系的构建与实证——基于层次分析法[J].中国内部审计，2015（7）：62～67.

[11]王明筠.对人民银行领导干部履职审计的思考[J].中国内部审计，2006（9）：59～60.