国有企业领导经济责任审计风险与控制方法

●兰 飞

国有企业因其企业性质特殊性，其经济责任审计越来越受到社会关注，审计监督正成为我国经济发展和国家制度完善的重要推动工具。2019年7月15日中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称 《规定》）认为：“经济责任审计是中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分。”该《规定》坚持党对审计工作的集中统一领导，聚焦领导干部经济责任，既强化对权力运行的制约和监督，又贯彻“三个区分开来”要求，对于加强领导干部管理监督，促进领导干部履职尽责、担当作为，确保党中央令行禁止具有重要意义。

该《规定》第三条提出“经济责任，是指领导干部在任职期间，对其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署，推动经济和社会事业发展，管理公共资金、国有资产、国有资源，防控重大经济风险等有关经济活动应当履行的职责。”《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》第二条规定“经济责任审计，是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。”因此，通过分析国有企业经济责任审计在实施过程中可能存在的风险，以及探寻相应的风险防范措施，是提高国有企业经营效率的重要途径。

一、国有企业经济责任审计的文献综述

（一）国有企业受托责任理论

国有企业受托责任是国有企业经济责任审计制度的理论基础。目前的研究一般认为受托管理者以更高的责任感和自律性去促进国有企业的高效发展。西方国家对于国有企业经济责任审计的研究，最早起源于受托经济责任的研究，一般认为受托关系存在于社会关系的各个环节，包括企业员工与企业所有者的生产受托关系等等。而审计，在于通过外部监督关系而使受托关系在法律允许的范围之内有效开展。我国对于国有企业经济责任审计的研究，起步于上世纪九十年代初期，调查起点也是受托经济责任理论。杨春（1997）提出，企业管理者只具有对资源的分配和经营权，并非实际拥有所有权。国有企业因其资源归属国家，其受托管理者需要具备更高的企业管理职责，具有更高的社会责任意识。国家成立了专门的审计组织，通过外部监督力量的介入，督促监督国有企业的管理者履职尽责。

（二）国有企业信息不对称理论

信息不对称理论是国有企业经济责任审计的理论依据。信息不对称最早起源于受托经济责任关系的产生，由于两者利益目标不一致导致两者行为选择时会存在矛盾，进而引发双方在提供信息方面的不完全透明性和有选择性，最终因为双方信息不对称而产生风险。国有企业的信息不对称风险主要表现为受托进行企业管理的职业经理人，会从有利于其业绩指标等角度隐去不利信息再向委托人汇报，进而导致资产所有者无法依靠仅有信息做出最有利于国有企业未来发展的规划和决策。

国家审计与国有企业之间通常存在信息不对称现象，一般会影响国家审计行为的绩效 （丁燕萍，2018）。基于此，更是基于国有企业性质的特殊性，信息不对称促进了国家审计制度与政府审计的快速发展（韩晓梅，2009）。基于信息不对称的前提，通过测算国家审计机关与国有企业经济管理行为的发生概率与博弈模型（陈红，2013）可知，外部审计监督力量的引入可以有效解决因信息不对称而引发的此类风险，外部审计力量的监督更可以形成有效的权力制衡，全面降低因信息不对称而引发的国有企业经营风险。

（三）国有企业权力制衡理论

权力制衡理论是国有企业经济责任审计开展的实践依据。权力制衡理论最早出现在古希腊时期，其核心是三权分立而形成的权力之间的监督和制衡，权力制衡也是权力监督和约束的主要形式。权力制衡涵盖社会个体、团体、媒体等社会主体力量的制约，即每一种权力的存在都有其他可约束和监督该权力的另一种力量存在，达到社会权力的稳定存在和社会秩序的正常有序。而国有企业因其资源来自国家，其内部经济建设和管理需要有更大的外部监督力量去制约相关领导人的决策，以更有效地保护国有资源不受侵害。

正是因为外部监督力量的刺激，不仅促使国有企业领导人在标准范围之内行使职权，还要建立健全国有企业内部控制制度，进而强化一把手的权力制衡，积极促使国有企业领导人以更强烈的竞争意识去为企业的发展做出贡献 （袁国辉，2013）。经济责任审计作为外部监督力量，会促进国有企业在管理决策与经营行动中贯彻和维护好股东利益，积极履行国有企业的社会责任 （李德荃，2018）。

（四）国有企业公司治理理论

公司治理理论是国有企业经济责任审计制度的构建基础。公司治理理论认为公司除了追求利益最大化目标之外，还应该制定完善的公司治理制度约束利益相关者的权益，例如通过制度约束公司股东、董事、高级管理人员等之间的权利和义务，协调企业与外部相关利益者之间的关系。而国有企业因其企业股权的特殊性，公司治理方面更为严格。

国有企业的公司治理需要从国有资源管控的安全性、社会影响的深远性等特点出发，在制定相关公司治理制度时需要形成完整的外部监督制度。经济责任审计，通过定期不定期的抽查工作，从多方面形成对国有企业领导干部的管理和激励，有效促进国有企业的健康发展。政府审计不仅能够促进央企上市公司业绩考核指标的完成，还能够切实提升央企上市公司的真实业绩水平 （蔡利等，2014）。

（五）国有企业绩效审计方法

国有企业绩效审计是国有企业经济责任审计制度的重要方法。西方国家出现了国家绩效审计，即依据国家最高审计机关的相关制度规定，主要探讨企业在进行成本、利润等方面建设时，是否存在有违国家相关法律规定的情形出现，并通过立法的角度对违法行为进行严惩，以对社会企业的正常运转起到警示作用。国家审计能够有效监督国有企业，发挥对国有企业绩效的重要促进作用（蔡春等，2012，李江涛等，2015）。 经济责任审计是我国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分，赋予了较多的经济责任和社会责任。该《规定》提出要聚焦领导干部经济责任，促使领导干部履职尽责、担当作为。我国国家审计机关依据相关法律、制度与规定，充分运用审计资源，强化国有企业的绩效管理，提高国家审计的质量与审计工作的效率（乔雅婷，时现，2019）。国家审计的机构独立性、监督综合性和业务的专业性有助于促进监管的绩效提升（张强，2016）。

综合来说，西方国家对于国有企业经济责任审计的研究处于单纯的绩效审计阶段，主要侧重于项目或者被审计组织在成本与收入安排上的效率性，以及整体运行的合规性等方面，而忽视在实际操作过程中相关负责人的职责和决策是否合理，难以将责任落实到人。我国对国有企业经济责任审计评价体系研究也相对较少。国内最早开始于本世纪初期，有学者认为国有企业经济责任审计的评价可以分为社会效益、企业经营效益、社会综合和可持续发展等多维度评价指标，并进一步量化实现审计评价的具体化、可操作性，并要将经济责任落实到相关领导人，从指标测量的宽度和责任落实的深度去提升经济责任审计的社会影响力和促进作用。张宏（2015）阐释了经济责任审计对国有企业领导人的约束作用。但由于经济责任在具体量化上很难确定以及相关企业对于经济责任审计的重视程度不够，导致国内对于国有企业经济责任审计的研究还处于理论阶段，对于经济责任审计中出现的风险类型以及风险防控措施的研究相对较少。

二、国有企业经济责任审计的风险分析

结合国有企业经济责任审计的具体情况，按不同审计阶段对经济责任审计进行如下风险分析。

（一）经济责任审计准备阶段的审计风险

1、审计机构胜任风险。审计机构胜任风险主要体现为审计专业胜任风险。一是审计机构专业胜任风险。我国较多国有企业因规模限制，缺乏独立的内部审计部门，一般都是与纪检监察部门合并。二是审计人员专业胜任风险。审计人员很多非审计专业出身，导致审计人员的专业素质难以满足高要求的经济责任审计工作。三是外聘审计事务所专业胜任风险。国有企业按照审计需要，委托外部审计事务所开展经济责任审计，可能会存在社会审计人员对企业内部经营管理的熟悉程度缺乏，存在因不熟悉行业特点、企业业务而无法准确评估的现象。

2、审计前期调查风险。经济责任审计前期调查风险，主要表现为业务风险。因此，需要提供机会，让审计人员能够更好熟悉被审计单位的基本情况，更好地根据前期调查的结果进行后期审计工作安排，并重点关注可能出现的审计问题。不能因为外部审计单位的受委托身份，忽略审计前期调查风险，进而因为缺乏前期调查资料而导致审计工作的信息不对称，最终因缺乏了解而浪费很多精力，影响审计效率，给后期审计工作带来审计风险。

（二）经济责任审计实施阶段的审计风险

1、审计资料获取风险。审计资料获取风险主要表现为审计资料的真实性和完整性能否保证。一方面，真实的审计资料是经济责任审计的依据。如果审计资料的真实性无法准确判断，说明审计资料获取中可能存在造假行为。被审计企业可能会基于审计部门作为外来单位无从查证相关数据真实性的侥幸心理而提供虚假数据并编制合理的理由促使审计人员相信。加之，审计人员又因为本身的外来性，以及审计项目的复杂性导致忽略细节，而缺乏对虚假资料的辨别，给经济责任审计带来一定风险。另一方面，审计资料的完整性决定审计报告的质量。审计资料完整与否，也是审计在进行中最可能出现问题的环节。但这一环节往往会因为各种原因而导致审计资料的完整性无法实现。在实际审计过程中，尤其是国有企业的审计资料调查过程中，由于企业自身的保密性，很多资料因其特殊性而无法提供，或者部分审计资料难以提供。同时，被审计单位的部分数据可能涉及到企业外部相关联单位的协助，需要进行企业之间的协调和沟通，导致数据获取有一定难度。

2、内部控制制度评审风险。内部控制制度评审风险主要表现为制度风险。内部控制制度作为国有企业内部运行的重要约束制度，是实现国有企业有效管理的重要工具。在内部控制制度的评审上，需要审核内部控制范围是否全面，控制重点是否突出，以及控制环节之间的权力制衡是否完整，内部控制是否有纰漏。审计人员在进行内部控制制度审计的时候，一方面要全面考察企业内部控制制度的执行情况，另一方面要根据专业知识判断。因此审计人员主观上的判断很可能存在偏差，导致审计最终评价不准确。

3、审计工作底稿编制与复核风险。审计工作底稿是审计人员制定最终审计报告的重要依据，需要做到底稿的准确无误。一是审计工作底稿的资料来源风险。以审计工作底稿为依据，审计人员可以快速、准确查询出原始资料的出处与来源、审计问题的责任人。二是审计工作底稿的编制风险。审计工作底稿制作过程中，可能因为审计人员疏忽导致底稿的编制不准确、不规范。三是审计工作底稿编制复核风险。审计组长作为审计底稿的专业负责人，在最终审核的时候要求审核审计工作的原始底稿、复核审计工作底稿，否则会影响审计报告的质量。

（三）经济责任审计终结阶段的审计风险

1、审计报告草拟风险。出具审计报告是整个审计流程的中心环节。先进行审计报告的草拟再审核，最终呈现审计报告。一是被审计单位在企业运营中的整体风险。由于审计对象的特殊性，经济责任审计不仅需要评价被审计企业的领导干部活动，还需要评价被审计企业的业务活动，更要联系相关的社会影响等综合因素，才能做出相关的经济责任审计评价。二是考虑被审计单位领导干部的个人风险。在呈现审计报告草稿的时候可能会考虑到相关领导干部的社会影响等因素，而在出具报告的时候避重就轻，从而加大了国有企业经济责任审计的风险。三是审计报告中的整改建议风险。如果对其中存在的严重违规违纪行为要提出相关处罚的建议，若审计人员因为缺乏对相关行政处罚等条例的了解，而出具错误的处罚建议，导致整体审计报告出现误导性，也不利于最终审计整改的落实。

2、审计报告的审核风险。审计报告在初稿形成之后，需要提交审计主审进行最终的审核，审计审核可以说是经济责任审计报告质量的最终环节。审计报告的审核风险主要体现为：一是审计主审专业胜任风险。如果审计主审在审核过程中能尽快发现经济责任审计各个环节的错误，可以及时纠正，提高审计报告质量。二是审计复核风险。由于目前国有企业经济责任审计，仍处于试行阶段，经济责任审计的评价多以主观为主，这就有必要加大审计报告复核的工作难度、工作量、人力投入，才能最终降低审计风险。

三、国有企业经济责任审计的风险控制方法

（一）国有企业经济责任审计准备阶段的风险控制

审计准备阶段是审计调查的重要铺垫工作，其完备程度直接影响后续审计的质量和效率，因此，做好审计准备阶段的风险控制尤为重要。

1、挑选综合素质高的审计队伍，控制人员专业性风险。国有企业经济责任审计，一般都委托外部审计机构进驻单位，尤其要慎重挑选审计队伍。首先，根据被审计单位的具体特点和被审计项目的需求，选择适合的社会审计机构与审计团队；其次，在审计人员的搭配上，要遵循审计专业素质和数据信息获取能力相搭配的审计个人、审计团队；再次，应保证审计团队、审计个人能做到专业素质高、审计技术强、业务信息获取快，切实提高国有企业经济责任审计的质量和效率。

2、明确审计组长与审计主审的职责划分，控制审计职责划分风险。项目审计需要准确划分审计组长与审计主审的职责，以保证尽职尽责。审计组长与审计主审是审计队伍中最重要的两个职位，杜绝两者职权因为相似而造成职责的互串和推诿的现象。一是审计组长作为审计项目整体运行的控制者，负责审计项目的人员调配、全流程监控以及与被审计单位之间的协调等；二是审计主审作为审计项目最终审计报告的审核者，需要对最终审计报告的质量和效果负责，具备更大的责任和风险。

3、形成审前调查小结，控制审计作业准备风险。审前调查工作作为审计项目的准备工作，对最终审计报告的审计质量和审计效率具有重要铺垫作用。审计项目开展之前，必须要做好充分的审前调查工作，事先根据审计队伍的人员组成特点合理划分任务，提前了解被审计单位的相关信息，挖掘可能风险点，并将所有的审前调查汇总成文，以备后续查证。

（二）国有企业经济责任审计实施阶段的风险控制

审计实施阶段是审计活动的主体环节，搜集审计原始资料评估经济责任，这一环节工作量较大，内容也比较繁琐，具体风险防控如下。

1、及时调整审计方案，控制审计方案风险。具体实施审计需要预先制定较详细的审计方案，而在审计小组进驻被审计单位时，往往会发现在实际取证中可能会与预先的设想有出入。因此，审计小组在入驻审计时，需要根据新审计资料调整原有审计方案，以更好适应新的审计方法与审计需求，完成既定的审计目标。同时，实际审计过程中，可能发现经济责任审计的很多评估指标很难通过搜集的资料进行量化判断，而导致审计难以进行下去，这时候就需要及时调整原有评估指标，以使审计评估指标更为准确。

2、坚持双向承诺原则，控制审计资料风险。经济责任审计中最重要的基础资料来源于被审计单位。如何保证被审计单位原始资料的准确性，是审计报告质量高低的重要保证。一是被审计单位承诺。被审计单位需要保证原始资料的准确性、真实性和完整性，并由相关责任人作出相应承诺。二是审计小组承诺。审计小组要对所提供资料的安全性和保密性作出承诺，并确保在最终审计报告的制定中是秉承审计的专业原则得出的客观、公正的结果。三是双向承诺。通过审计和被审计双方的承诺，以确保双方在审计过程中的真实和负责，有效降低相应的审计风险。

3、通畅双向沟通，控制双方沟通风险。国有企业经济责任审计中，最大的问题在于如何保证审计小组与被审计单位之间的沟通顺畅并在最有效的时间内获取审计原始资料。如果被审计单位与审计小组属于初次审计，则双方可能存在沟通障碍，建议成立专门的双方沟通小组，专门负责被审计单位与审计小组之间的信息传递，以保证审计资料获取的及时、准确，全面降低因沟通不畅带来的审计风险。

（三）国有企业经济责任审计终结阶段的风险控制

国有企业经济责任审计的审计终结环节主要是出具审计报告，对被审计单位发现的问题有针对性地提出相应改进建议。建议通过审计评估指标的制定和审计报告的制定等环节进行风险防控。

1、完善经济责任审计评估指标体系，防范评价风险。国有企业经济责任审计最大困难在于审计评估指标的不确定。由于经济责任审计在评估上存在的难量化性，目前我国尚未出台完整、统一的评估指标，导致我国经济责任审计一般都依据被审计单位的行业特点、企业特点与业务特点，结合专业经验而综合制定，存在人为主观性和专业不严谨性。因此，为更好地防控审计风险，建议相关权威审计部门，依据已有的审计案例经验，并结合不同行业指标，制定行业较为统一的经济责任审计评价指标，提高经济责任审计的权威性和科学性。

2、规范经济责任审计报告内容格式，防范业务风险。审计报告作为经济责任审计的最终成果呈现，关系审计单位的工作成果，也体现着被审计单位领导经济责任的履职情况。在审计报告呈现过程中需要保持审计报告内容的规范性，其中必须体现被审计单位的现状、业务问题、改进建议，根据不同的被审计单位行业特点、企业特点侧重不同的审计重点，并听取被审计单位的意见及时进行调整和修改，以使最终的审计报告客观、公正和全面。

3、成立经济责任审计报告复核机构，防范审计风险。审计报告在初稿完成之后，需要做最后一步即审计报告的复核，包括对审计底稿、审计流程以及审计报告的初稿进行全面、细致的审核，是确保审计报告准确无误的重要环节。建议设立独立的审计报告复核机构，既独立于审计小组又独立于被审计单位，以完全独立的第三方角度去复核，保证审计全流程和审计报告的准确和公正，全面规避审计风险。

国有企业属于特殊企业，是国家政策执行的“行动者”，国有企业领导人员经济责任审计是国有企业国家政策执行效果的“温度计”，要依托项目为国家政策“把脉”，集中反映国有企业领导人员对国家政策的落实情况，又要全面分析国家政策执行的效果，最终要提出完善国家政策的意见建议。因此，经济责任审计既要坚持风险标准，揭示问题并促进解决问题，又要学会用国家政策思维看待国有企业领导人员的经营管理问题，创新视角分析问题，对国有企业领导人员，要鼓励改革、支持创新、肯定探索，激励其成为改革的促进者和创新的推动者。■