我国生物资产会计计量模式选择

黄莹

【摘 要】对农业经济主体而言，生物资产即是其资产主要构成部分，又是经济利益的主要来源。因而对生物资产进行合理会计计量的重要性不言而喻。生物资产除了具备资产的一般特性外，还有其特殊性如生长周期长、高风险性、缺乏活跃交易市场等。因而在对生物资产进行计量时如何选择更为恰当的模式以体现其特殊性和复杂性，就成为了生物资产计量领域亟需探讨破解的课题。国际上对它的计量属性的选择存在争议，国际会计准则委员会认为选用公允价值计量属性更相关，而美国、加拿大则采用历史成本计量属性。本文通过比较公允价值和历史成本计量属性的特点，得出采用混合价值计量能提供更为可靠的会计信息。

【关键词】生物资产；会计准则

一、生物资产的分类和特征

（一）分类

生物资产是指与农业活动相关的一切活的动植物。不同国家对它做出了不同分类，我国将生物资产分为生产性、消耗性和公益性生物资产；国际会计准则将生物资产分为生产性和消耗性；加拿大会计师协会在国家会计准则的基础上，将生产性生物资产进一步分为生长周期小于一年和超过一年的生物资产。

（二）特征

除了符合资产的一般特性外，生物资产还有特殊性。（1）高风险性。生物资产的收益收外部环境的影响大，而外部环境是企業无法控制的，如恶劣天气会造成农作物减产，瘟疫会导致畜类大规模死亡等。一旦出现农作物以及动物的大规模死亡必然会造成经济损失，将影响资产的价值计量（2）生长周期长。生物资产在产生经济效益前要经过一个生长期，短则数月，长则几年。在生长期内，它要消耗饲料或人工照看。（3）人类作用不同。不同于固定资产或不动产的安装和构建，人类在生物资产的生命周期中只起辅助作用，无法用计算一般资产的方式去衡量生物资产价值。

二、我国现行准则对生物资产计量模式的规定及存在的问题

《企业会计准则第5号——生物资产》规定按照历史成本对生物资产进行初始和后续计量。之所以采用历史成本出于以下考虑：（1）我国没有活跃的生物资产交易市场，没有取得公允价值的基础。生物资产培育过程中面临的高风险导致价格波动明显。历史成本是已经发生的交易价格能准确反映资产初始价值。（2）易操作、低成本。价值计量与成本核算的复杂程度低、工作量小，易于被会计人员掌握和接受，因而计量成本相对较小。

但是历史成本有突出的缺点：（1）准确性差。虽然准确反映资产初始价值，但生物资产在生长期内，一方面会消耗资源和人力成本，另一方面价值随着繁殖能力等经济效益增强而自然增值。同时，随着成熟期的到来，生物资产经济效益下降，它的市价会随之下降。（2）信息相关性差。该模式以企业过往成本反映体现现时及未来价值的思路方法，必然导致会计信息的刻板僵硬与孤立滞后，由此造成的信息相关性较差的通病也会影响阻碍利益相关者做正确决策。

三、生物资产计量模式的国际借鉴

国际上通行的做法有两类，一类是以美国、加拿大为代表的历史成本观。另一类是以国家会计准则委员会为代表的公允价值观。

（一）成本计量模式

美国注册会计师协会（AICPA）规定作物生长过程中所发生的直接和间接成本均要资本化计入生物资产成本。生产性作物的价值为外购成本加照料或饲养过程中发生的料工费等，需要将资产价值减去残值后的余额在生物生命周期摊销。消耗性生物资产由于市价易获取，处于谨慎性原则考虑，采用市价与成本孰低来核定其价值。

加拿大对生物资产价值计量办法的特点是对计量对象精细化分类，以期计量效果更加符合实际。生产型生物资产生长期小于一年的以及消耗性生物资产一起归为存货，生长期大于一年的归为固定资产，相应的计量方法也分别遵循存货和固定资产的计量属性和原则。

（二）公允价值模式

国际会计准则理事会相关制度规范及评价。 国际会计准则理事会 （International Accounting Standards Board，简称IASB）在各国广泛征求意见的基础上于2001年正式颁布了 《国际会计准则第41号——农业》（IAS41），IASB初始计量采取历史成本法，后续计量采用公允价值模式。根据生物资产市场的活跃程度将其分为一级、二级、三级市场。一级市场交易活跃，直接以市价作为公允价值的基础。二级市场不活跃，以同类资产市场价格为公允价值的基础。三类市场没有交易价格，采用估值技术确定公允价值。澳大利亚会计准则委员会主张选用市场净值法计量自产和再生生物资产，国际会计准则理事会的IAS41准则发布后，AA SB 又于2014年发布了AAS141准则，与国际会计准则接轨，同样优先采用公允价值模式对生物资产进行计量。总体而言，AASB 会计准则对生物资产的分类更为详尽，比如将生产性生物资产又细分为动物生产性和植物生产性两类，使得生物资产的确认、计量和披露更加条理明晰。

（三）对公允价值模式和成本价值模式的评价

公允价值模式的动态性强，能反映外部环境和生长周期对资产价值的影响，因而反映出的会计信息更为准备和相关。同时，公允价值模式下生物资产自身及自然和市场环境的变化都会被考虑和兼顾，因而价值的变动及其最终被核定的过程都更易于被利益相关者解读领会。

但该模式对于没有活跃交易市场的生物资产的应用性差。

基于真实交易价格的历史成本计量模式，其客观性尤为突出。也正因为材料真实可靠、易于取得，故而其具有较强的可验证性。但生物资产的估值无法动态反映该资产价值和农业企业总体价值的变化，故而计量效果大打折扣。同时收益的计量遵循收入配比原则，收益成本自然是可以实现的。然而在生物资产漫长的生产周期内，最终实现的收益结果并不能与初始的预期完全相符，收入与成本费用更是难以恰当匹配。

（四）混合计量模式

混合计量模式结合了公允价值模式和成本价值模式的优点，考虑了外部环境的变动以及生物生长周期的特性，引入了自然增值价值。

对于消费性生物资产，由于其饲养的目的是出售以赚取利润并且生长周期短，因此将其归为存货，购入的资产采用历史成本进行初始计量，饲养过程中的饲料、人工支出、厂房折旧等均应资本化，计入生物资产账面价值。同时，当外部环境发生剧烈波动，例如爆发瘟疫或者新作物品种出现致使老品种滞销等，应预估资产的可变现净值（预计售价-预计销售费用），低于账面减值的部分计入存货跌价准备。

对于生产性生物资产，最大的特点是缺乏交易的市场，持有的目的是繁殖或育种。因此采用历史成本进行初始计量，饲养过程中的饲料、人工支出、厂房折旧等均应资本化，计入生物资产账面价值。生产型生物资产在生长周期内随着经济效益增强会发生自然增值，在成熟期内，随着经济效益减弱价值将减少。在生长期内的生物资产价值=初始成本+饲养过程的料工费+自然增值的价值。在成熟期内，采用净现值法估算其价值，即根据其带来的经济利益确认其价值，避免缺乏交易市场带来的价值失真。

四、小结

混合计量模式将生物资产分为消耗性和生产性。初始计量属性均为历史成本，并将饲养过程中的料工费资本化计入资产账面价值。消耗性生物资产存在活跃交易市场，因此后续计量中关注市场变化的影响，并注意减值的计提。生产性生物资产生长阶段的自然增值价值需要考虑，同时由于其不存在活跃交易市场，对成熟期的生物资产按净现值确认价值。