货币资金审计问题研究

曹沛杰

【摘 要】货币资金作为企业流动性最大的资产，渗透于企业经济活动的各个环节，维持着企业的日常经营。加之货币作为主要的流通手段，涉及的业务繁多，在企业监管不到位的情况下，更容易被贪污、挪用、盗窃。因此，以核查货币资金金额的正确性和所涉及经济业务的真实性为目的的货币资金审计是十分必要的审计环节。本文将对我国企业内部控制现存问题进行分析，参照COSO框架总结出现存的五大问题，为审计人员了解企业内部控制情况以奠定审计工作的基础提供方向。并针对库存现金和银行存款，分别论述其相关的控制测试、审计中的常见问题以及重要的实质性程序。

【关键词】货币资金审计；内部控制；控制测试；实质性程序

货币资金根据用途的不同通常分为库存现金、银行存款和其他货币资金。企业的大部分日常经营活动离不开货币资金的收付业务，涉及业务数量繁多使货币资金成为流动性最强的资产，舞弊隐患大，因此，对货币资金进行审计很有必要。注册会计师通过货币资金审计可以为企业改善内控制度提出指导意见，促使被审计单位不断完备其内部监管机制，从而有效减少舞弊现象的发生，防患于未然。

一、我国企业内部控制现存问题分析

（一）企业内部环境不理想

从整体上看，我国企业基本上都制定了相关的内控制度，但是许多只是延用了大致的框架，不够详细和完善。而且大部分制度都没有实现事前预防和事中控制，只注重对事后结果的处理方法，在实际应用中存在很大的弊端和隐患。这就很容易造成企业的内控制度只是徒有其表，无法真正发挥其效力。此外，部分中小企业财务人员职业和道德素质不高，加上管理者不重视，重要的岗位任人唯亲，导致企业内部管理混乱，贪污舞弊的隐患极大。

（二）没有结合实际经营状况进行风险评估

我国大部分企业风险意识普遍淡薄，没有结合市场走向和自身的实际情况对风险进行评估。绝大多数企业没有专门的风险评估机构或专业的风险评估人员，常会由于缺乏风险评估，不能有效认识到自身存在的风险，采取相应的防范措施，严重的还会导致决策失误，造成巨大损失。

上市公司獐子岛在近年来内多次发生大量虾夷扇贝死亡事件就是企业风险意识薄弱、内控不到位的典型表现，作为一家大型综合性海洋食品企业，獐子岛没有对其养殖产品的海域进行风险评估，及时采取防范措施，导致因天气和水域环境恶化使大量海鲜死亡，前后总计造成约14亿元的巨额亏损。

（三）控制活动不健全

我国企业控制活动不健全主要体现在两个方面：第一，不相容职务和岗位没有分离。有些企业为了节约人力成本，把多个职务交由一人负责，最常见的就是在小企业中会计出纳是同一人，这样极易使员工利用职务之便舞弊。第二，授权审批制度不严格。大多数企业都存在高管权力过大的现象，一旦主管签字同意，其他人员就不敢质疑反对，导致后续的审批流程形同虚设，无法及时发现和阻止违规行为。

有关机构在对上文提到的獐子岛集团进行调查时发现其内部治理十分混乱，负责扇贝采购与记录的工作人员职权并未有效分离，导致未能发现购买了劣质鱼苗的事实；加之员工偷盗成风，造成了不可估量的损失。此外，尽管公司虽使用了先进的系统对养殖情况进行持续监测，但缺乏对数据的分析和对比导致獐子岛未能及时发现问题，以致于在环境恶化时无力应对。

（四）内部沟通不畅，管理信息化落后

部分企业内部沟通职责不明确、不完善，部门和员工之间信息沟通不畅导致传递信息出现错漏。此外，随着现代化发展的脚步越来越快，仅依靠人工进行管理和协调已经无法应付与日俱增的业务量和信息量，许多企业却忽视了这一点，导致在管理方面的计算机技术应用率低，各业务环节的管理信息系统水平落后，内部控制处理效率低下且收效甚微。

（五）缺乏有效的监督机制

虽然目前我国已经形成了包括社会、财政部门和会计师事务所在内的企业外部监督体系，但是相关的整治手段和处罚规则还未出台，再加上仅依靠外部力量并不能对每个企业都监管到位，所以在一定程度上只能依赖于企业自身的重视和自觉。许多企业的内部监督机制薄弱，存在的漏洞较多，加之内部审计职能低下，不能及时发现和遏制违法违纪现象，导致收受贿赂、侵吞公款等现象层出不穷。

二、库存现金审计

（一）控制测试

审计人员在对其进行审计前，要通过控制测试重点了解库存现金保管是否安全、用于结算时是否符合规定且在限额内等情况。例如，观察被审计单位日常存放现金地方是否安全；通过询问和观察了解现金保管和出纳、会计人员的分工是否明确分离；抽取部分现金付款凭证，查看其签章是否完整、审批是否合格，核对相应业务是否正确记录在库存现金日记账上，并查看附带的原始凭证是否真实；抽取部分现金收款凭证，核对日记账和原始凭证以确定其是否以正确金额及时入账。

（二）常见问题

库存现金审计中常见问题主要有贪污、挪用和坐支现金等。主要表现为三方面：第一，贪污现金，出纳或会计人员收到现金后不入账，不按规定开具票据或直接撕毁原始凭证；私自篡改原始凭证上的金额制造差额，隐瞒收入或虛增支出；采用假复写的方式变造票据进行虚假报销，或是假冒领导签章越权报销等。第二，挪用现金，私自出借企业现金且不按规定开具票据，而是以白条抵库；收回应收账款后延迟入账，期间挪用现金。第三，坐支现金，收回现金后不及时存入银行并入账，未经批准，直接用收到的现金去支付其他款项。

（三）实质性程序

1.对被审计单位进行库存现金的突击盘点

为了避免被审计单位掩盖舞弊行为，审计人员应在不通知被审计单位的情况下进行突击盘点。如果现金的存放地点有多处，审计人员应分为相应的小组进行监盘，避免被审计单位利用时间差拆东墙补西墙，保证各处的盘点同时进行。审计人员在监盘时应特别注意被审计单位保险柜中存放有以个人名义开办的银行卡、存折，或是其他不动产证明等，要进一步追查、核实被审计单位是否隐瞒了账外财产或是私设小金库。

2.抽查部分现金收支凭证，特别注意大额的经济业务

异常的现金收支极有可能是取得非法收入和挪用现金的表现，为了查明其用途，审计人员应抽取部分凭证，检查其所附的原始凭证是否齐全，金额是否正确以及在账簿上是否正确记录。涉及大额现金支出的业务，应查看是否有相关领导的授权签章、审批流程是否完整，收款人是否为客户，如果收款人为个人，应注意查明其用途。此外，库存现金的审计不能只停留在数额的核对上，还要核实有关的原始凭证以确认经济业务的真实性。

三、银行存款审计

（一）控制测试

常用的银行存款控制测试方法有：第一，检查各个月份的银行存款余额调节表是否正确编制，并抽取一定期间的银行存款余额调节表，重点关注错记金额和未达账项的调整，追查相关的银行对账单、日记账和总账，并核对其日期和金额。第二，抽取部分银行存款的付款和收款凭证，检查其原始凭证和账簿记录的日期、金额是否正确，同时核实往来客户信息，必要时要查看相关合同确认业务的真实性。第三，获取被审计单位的《已开立银行结算账户清单》，向财务人员询问了解账户用途。

（二）常见问题

银行存款审计常见问题有如下五点： 第一，违反规定出租或出借银行账户，非法套现以收取“好处费”；第二，提前确认收入以虚增营业收入和利润；第三，报销大于实际支出金额的发票或是将已报销的发票再次报销，贪污银行存款；第四，收受的实际金额大于账面的应收金额；第五，私自涂改转账支票、银行对账单和银行存款日记账上的金额和信息。

（三）实质性程序

1.函证银行存款期末余额

为了查明被审计单位银行账户的开设情况和各项存款数额，审计人员应向被审计单位财务报表该年度内的所有开户行发询证函。且询证函必须由审计人员亲自送达银行并收回或通过邮寄的方式以确保其真实性。对于该年度内新开立的账户或注销的账户，审计人员应进一步询问了解其用途，降低审计风险。

从近年来证监会发布的文件来看，绝大部分被处罚的事务所和注册会计师都是因为未能在函证过程中进行有效控制，甚至没有函证。例如：中磊会计师事务所在审计万福生科的IPO财务报表过程中，没有对万福生科2008年末、2009年末的银行存款进行函证，导致其未能发现万福生科虚构银行账户进行约3亿元巨额虚假交易的事实。直到2012年湖南证监局对万福生科進行上市后的例行检查，才揭发了其严重的经济犯罪行为，包括利用农户身份开办多张银行卡，并且伪造银行回单，虚构收入9亿多元等。中磊所因未尽到审计职责，被撤销证券服务业务许可，相关注册会计师也被终身禁入证券市场，可以算得上是财务造假案处罚力度最重的一次。

2.抽查部分特别是涉及大额银行存款收支的经济业务

在实务中，被审计单位还可能为了填补资金缺口，进行资金的体外循环，上文中提到的万福生科就是典型的案例，万福生科董事长龚永福将个人融资的钱打入公司作为货款，后通过公司控制的个人账户完成支付货款及收回销售款等一系列循环，在2011年虚构了6000万元的利润。可见，对于涉及金额较大、收支频繁的账户，除了要严格检查有关的银行对账单和资金流水单，也要注意核实客户身份看是否具备交易条件，收款人是否为有经营业务往来的客户，如果收款人为个人，应注意查明其用途，防止资金被盗用。

3.进行银行存款收支的截止性测试

企业出于粉饰财务报表或逃避税收的目的，可能会跨期确认收入。审计人员应检查结账截止日前后一段时间内的经济业务，查看其凭证以确认相关收入的确认是否符合规定。如果发现被审计单位有跨期确认的行为，审计人员应责令其尽快更正相应的账务处理。

四、其他货币资金审计

不同于库存现金和银行存款，其他货币资金一般存放在银行或其他信贷机构，并不由企业直接保管，且数额较大，因此对其他货币资金进行审计也很重要。其他货币资金审计中常见的问题主要有：第一，非法开设账户；第二，虚列其他货币资金；第三，不按规定用途使用其他货币资金；第四，剩余或因其他原因需退回的专户存款结转处理不及时等。 企业对其他货币资金的控制主要体现在决定其用途上，因此各种决策文件和开户合同就成了其他货币资金审计中的重要资料，审计人员要认真查看这些文件以明确资金的去向，并核实其真实性。此外，对存放有其他货币资金的银行和信贷机构也要发询证函以核实金额。与库存现金和银行存款的审计类似，其他货币资金的审计也需要对凭证进行抽查，此处不再重复论述。

五、结论

综上所述，当前我国企业内部控制还不完善，注册会计师应在充分了解被审计单位内部控制的基础上对货币资金进行审计，实行必要的控制测试和实质性程序，发现错弊现象并为企业改善内控制度提出指导意见。

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