涉及收益的会计科目辨析

叶璋礼

[摘    要] 会计科目中带有“收益”二字的就有5个：投资收益、递延收益、其他收益、未实现融资收益和其他综合收益。这些会计科目从名称、形式上看大体相似，但其设置的背景不同，所属类别亦有差异，核算内容更是大相径庭，报表列示也不尽一致。对这5个涉及收益科目的相关差异进行辨析，厘清各自的核算范围、科目属性和报表列示，有助于学习者更好理解、深刻领会其实质内涵，消除学习中的疑惑。对会计实务工作者而言，只有正确、规范使用这些会计科目，才能提供质量可靠的会计信息。

[关键词] 收益;会计科目;辨析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 006

[中图分类号] F230    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）11- 0014- 03

0      前    言

会计科目是设置账户、组织会计核算的依据，熟悉、理解并正确运用会计科目，对于会计核算和管理有着十分重要的作用。会计考试中有一些选择题和判断题，如果能准确地做出相关业务的会计分录，便能正确答之。截至目前，一级会计科目共有160多个，在这些众多的会计科目中，带有“收益”二字的会计科目（以下简称“收益科目”）就有5个：投资收益、递延收益、其他收益、未实现融资收益和其他综合收益。这些收益科目从名称、形式上看大体相似，但其产生的背景是不同的，在会计层面蕴含的意义也是不一致的，厘清其核算范围、科目类别和报表列示的差异，对于会计实务工作者大有裨益。

1     收益科目设置的背景

收益概念最早出现在经济学中，亚当·斯密把收益看作是财富的增加，这一观点被大多数经济学家继承并发展。会计里出现收益概念源于20世纪80年代，伴随着我国改革开放的步伐，经济体制由计划经济转向市场经济，企业出现了对外投资，为核算投资而获得的收益，便设置了“投资收益”会计科目。随着市场经济不断向深度和广度推进，“投资收益”科目的核算内容亦在不断扩充，并更加细化。

为了规范租赁业务的会计核算，财政部最早于2001年1月发布《企业会计准则——租赁》（该准则于2006年2月修订发布、2018年12月再次修订发布），为核算出租人在租赁开始日记录的应收融资租赁款、未担保余值和租赁资产账面价值之间的差额，便设置了“未实现融资收益”会计科目。另外，采用延期收款方式销售商品且具有融资性质的，应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额，同样需计入“未实现融资收益”科目。与此对应，相关业务的对方即融资租赁的承租方和分期付款购买商品的购货方，需要设置“未确认融资费用”科目。

财政部于2014年7月对《企业准则会计第30号——财务报表列报》进行修订，在利润表中需增设“其他综合收益”项目，由此便产生了“其他综合收益”会计科目。其他综合收益是指未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额（原先是在“资本公积——其他资本公积”科目核算）。

为了规范政府补助业务的会计核算，财政部于2006年2月发布《企业会计准则第16号——政府补助》。为核算企业收到的政府补助并遵循权责发生制要求，设置了“递延收益”会计科目，“递延收益”属于暂时未确认的收益，与“未实现融资收益”有点类似。财政部于2017年5月对该准则进行了修订，将政府补助由计入“营业外收入”改为计入“其他收益”（针对与企业日常活动相关的政府补助），进而产生了“其他收益”会计科目。

以上所述表明，这5个涉及收益的科目有着各自独有的产生背景，设立时间有早有晚，其目的都是用来解决会计实务中面临的实际问题，并且不断地向国际会计准则靠拢。

2      收益科目核算的内容

2.1   “投资收益”科目

“投资收益”属于损益类科目，主要核算企业长期股权投资和金融资产产生的收益，具体包括以下5个方面：

（1）长期股权投资核算中，成本法时被投资单位宣告分派现金股利或权益法时被投资单位实现利润（发生亏损），投资方均按照享有的份额计入“投资收益”科目。

（2）长期股权投资处置时所得价款与其账面价值之间的差额计入“投资收益”科目。

（3）交易性金融资产取得时发生的交易费用直接计入（冲减）“投资收益”科目;被投资单位宣告发放的现金股利（或期末计算的债券利息）应计入“投资收益”科目;出售交易性金融资产，实际收到的金额与其账面余额之间的差额计入“投资收益”科目。另外，需将其公允价值变动转出并计入“投资收益”科目。

（4）可供出售金融资产或持有至到期投资为债券投资的，期末按实际利率法计算的利息收入计入“投资收益”科目;出售时所得价款与其账面余额之间的差额计入“投资收益”科目;出售可供出售金融资产时，还需将其在资产负债表日的公允价值累计变动即计入“其他综合收益”的部分转出，计入“投资收益”科目。

（5）转让金融商品产生收益应交的增值税，计入（冲减）“投资收益”科目;如产生亏损可结转下月抵扣税额（不得跨年度結转），计入（增加）“投资收益”科目。

2.2   “未实现融资收益”科目

“未实现融资收益”属于资产类科目，它是“长期应收款”账户的备抵账户。主要核算内容包括：

（1）融资租赁业务中，出租人分期计入租赁收入的未实现融资收益。出租人的“长期应收款”、“固定资产清理”等科目记录后借贷方的差额，应贷记“未实现融资收益”科目。期末采用实际利率法计算的租金收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

2018年12月，财政部发布修订的《企业会计准则第21号——租赁》，修订后的准则中，对出租人有关融资租赁和经营租赁分类的规定更加原则化，强调了要依据交易的实质，而非合同的形式，增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他判断迹象。

（2）企业采用延期收款方式销售商品或提供劳务，具有融资性质的，应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应贷记“未实现融资收益”科目。期末采用实际利率法计算的利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。

2.3   “其他综合收益”科目

“其他综合收益”属于所有者权益类科目，其核算内容也可以认为是直接计入所有者权益的利得或损失。原先这一块是在“资本公积——其他资本公积”科目核算，自2014年7月1日起，通过增设的“其他综合收益”科目进行核算。其核算内容主要包括：

（1）公允价值计量时，自用房地产/作为存货的房地产转换为投资性房地产形成的利得。在转换日，投资性房地产大于其账面价值的，按其差额贷记“其他综合收益”科目，反之则按其差额借记“公允价值变动损益”科目。如此一来，将转换时的利得计入所有者权益、损失计入当期损益，充分体现了谨慎性的会计信息质量要求。

（2）权益法下的长期股权投资，在被投资单位其他综合收益变动时，投资方应按享有的份额计入“其他综合收益”科目。

（3）可供出售金融资产期末公允价值变动应计入“其他综合收益”科目，在该金融资产出售时其变动额予以转出，计入当期损益（投资收益）。

（4）外币非货币性项目为可供出售金融资产的，期末按照公允价值即期汇率折算为记账本位币与原记账本位币之间的差额应计入“其他综合收益”科目。

（5）金融资产重分类时形成的利得或损失。重分类日，持有至到期投资的公允价值与其账面余额之间的差额应计入“其他综合收益”科目。

（6）重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动。当需要重新对设定收益计划进行计量时，即相关精算等假设条件发生改变，并且其重新计量更符合实际时，则需要对设定收益计划重新计量，此时产生的净负债或净资产变动应计入“其他综合收益”科目。

需要注意的是，股份支付所形成的所有者权益变动、企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动都不属于其他综合收益。

2.4   “递延收益”科目

“递延收益”属于负债类科目。根据权责发生制，有些收入或收益不能在开始的一个会计期间内确认，而需要在以后的若干会计期间内分期确认，企业取得这样的收入或收益，需通过“递延收益”科目进行核算。

该科目主要应用于政府补助的会计处理。取得与资产相关的政府补助，如选择总额法核算，先计入“递延收益”科目，分摊时再转入“其他收益”或“营业外收入”科目;如选择净额法核算，同样先贷记“递延收益”科目，待资产购建完成后，结平“递延收益”科目，冲减相关资产账面价值。取得与收益相关的政府补助并用于补偿以后期间的相关成本费用或损失，同样先计入“递延收益”科目，在相关费用或损失确认期间计入当期损益或冲减相关成本。

2.5   “其他收益”科目。

“其他收益”属于损益类科目。财政部于2017年5月发布修订的《企业会计准则第16号——政府补助》，其中的变化之一，就是将与日常活动相关的政府补助由计入“营业外收入”科目改为计入“其他收益”科目。该科目主要核算内容包括：

（1）采用总额法核算的政府补助（属于日常活动）。企业收到政府补助时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目，或者先计入“递延收益”科目，然后再从“递延收益”科目分期转入“其他收益”科目。

（2）小微企业与日常活动相关的因免征增值税而产生的收益。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），小微企业符合免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益，因其属于日常活动产生的政策性收益，应当计入“其他收益”科目。

（3）企业因代扣个人所得税而获得的手续费收入。根据财政部《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》，企业扣缴个税手续费，在利润表的“其他收益”项目填列，据此，可以认定扣缴个税手续费收入应通过“其他收益”科目核算，原先企业如通过“其他业务收入”等科目核算的就需要予以纠正。

3      收益科目的报表列示

3.1   “投资收益”科目的报表列示

在利润表中的“投资收益”行项目按照期末结转至“本年利润”账户的金额填列（损失以“-”号填列），作为营业利润的构成项目。

3.2   “未实现融资收益”科目的报表列示。

“未实现融资收益”是“长期应收款”账户的备抵账户，因此，根据期末“长期应收款”账户的余额减去“未实现融资收益”账户的余额，将其差额填列在资产负债表非流动资产中的“长期应收款”行项目。

3.3   “其他综合收益”科目的报表列示

在资产负债表中，其他综合收益作为所有者权益的构成部分，采用总额列报的方式进行列报，无须按照明细子目列示，但列示的总额是按照扣除所得税影响后的净额

在利润表中，其他综合收益分两类列报，一类是以后期間不能重分类进损益的部分，比如：权益法核算的不能转损益的其他综合收益;重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动等。另一类是以后期间可以重分类进损益的部分，比如：权益法核算的可转损益的其他综合收益;可供出售金融资产公允价值变动;外币财务报表折算差额;公允价值计量时自用房地产/作为存货的房地产换为投资性房地产时的利得等。

在所有者权益变动表中，其他综合收益按照总额进行列报。

3.4   “递延收益”科目的报表列示。

在资产负债表中的非流动负债项目下，“递延收益”行项目按照该科目的贷方余额填列。

3.5   “其他收益”科目的报表列示

如同“投资收益”一样，“其他收益”作为营业利润的构成部分，在利润表中的“其他收益”行项目按照期末结转至“本年利润”账户的金额填列。在现金流量表中，因其他收益而产生的现金流量属于与经营活动相关的现金流量。

主要参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2018.

[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》的通知（财会[2014]7号）[S].2014-01-26.

[3]财政部.关于印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》的通知（财会[2017]15号）[S].2017-05-10.

[4]财政部.关于政府补助准则有关问题的解读[S].2018-02-22.

[5]财政部.关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读[S].2018-09-07.

[6]财政部.关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》的通知（财会[2018]35号）[S].2018-12-07.