政府会计制度改革对医院财务核算与管理的影响

成晶

关键词：政府会计制度改革  公立医院  核算与管理

一、政府会计制度改革背景与目标

为更好地满足财政预算管理的要求，使政府会计在财政资金的运营管理和宏观经济决策中发挥重要的基础作用，2013年11月，党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重要战略部署。2014年12月，新《预算法》对各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。同月，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确了建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制以及政府财务报告分析应用体系这四项改革任务，并拟定了“争取在2020年基本建成具有我国特色的政府会计准则体系以及相关财务报告制度、审计制度、信息公开制度”的改革目标。

二、政府会计制度改革的制度保证

2017年10月，根据新《会计法》、新《预算法》和《政府会计准则——基本准则》等法律和法规，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号文）。

2018年2月，财政部印发《财会[2018]3号文件》，要求各行政与事业单位自2019年1月1日起执行新政府会计制度，并于2018年7-8月发布了7项行业补充规定和11项衔接规定，以保障政府会计制度的实施。

2018年12月6日，财政部发布《财会[2018]34号》文件《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》，以确保2019年1月1日政府会计制度在各级行政事业单位的顺利实施。

三、医院及基层医疗机构纳入政府会计核算和管理体系

2018年8月，财政部印发《财会[2018]

24号文》和《财会[2018]24号文》，要求医院和基层医疗机构依据文件所附补充规定和衔接规定，从2019年1月1日起，不再执行原《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》，开启新政府会计制度模式。

四、医院实施政府会计制度的优势与挑战

（一）优势

新政府会计是由预算会计和财务会计构成，以平行记账的方式实现“双基础、双功能、双报告”的核算和管理模式，创建出预算会计与财务会计适度分离而又是相互衔接的政府会计核算新模式。公立医院在“新医改”推动下，早在2012年已全面实施新《医院会计制度》，建立了以权责发生制为基础的会计核算体系。因而，在本次政府会计制度改革中，公立医院已在财务会计方面形成了良好的核算基础，在新旧会计制度转轨和衔接上具有一定的先进性和优势。

（二）问题与挑战

由于本次实施的新会计制度是统驭多类行政事业单位的综合会计制度，涉及到多个行业。虽然财政部印发了相关的行业补充规定和衔接规定，但是，由于相应的政府会计财务制度和应用指南尚未出台，医疗行业内部也还未形成权威和统一的操作细则，新政府会计制度的推行和实施对目前的各家医院而言都是摸着石头过河，难免遇到一些问题和挑战。

1、预算会计核算范围和平行记账问题

比如，政府会计基本准则中规定，预算会计要素分为预算收入、预算支出、预算结余三类会计要素，其中：预算会计收入与支出核算的是政府会计主体在预算年度内纳入预算管理的现金收支。“纳入预算管理”这一说法是个比较模糊的概念，平行记账的范围与时点是公立医院的财务人员财务判断的重点和难点。

而预算结余包括资金结存、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余、经营结余、其他结余和非财政拨款结余分配等多个科目。其中“资金结存”是一个全新的概念，用于核算单位纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况，包括零余额账户用款额度、货币资金和财政应返还额度三类。该科目在年初新旧科目衔接和开账后平行记账后与其他预算会计科目之间的对应校验关系是预算会计核算的难点。预算会计中“资金结存”科目余额与财务会计中的货币资金科目余额的校验关系和差异分析也是财务核算和管理需要突破的难点之一。

而新制度中在预算会计的“专用结余”中只反映“从非财政拨款结余中提取的专门用途资金的变动和滚存”，而医院会计核算中从收入计提的“医疗风险基金”余额该如何核算，原会计制度下的非计提类的专用基金在新制度下预算会计中是否需要反映，该如何核算和反映，制度中未给出明确规定和示例。

2、部分科目的核算内涵和账务处理不易理顺

以部分新增科目为例，为了如实反映家底，加强对资产负债的管理，新政府会计制度中增加了对于“受托代理资产”和“受托代理负债”的核算，这就要求财务人员在资产入账时需厘清自有资产和受托代理资产分别入账，但该类资产的认定在制度中未给出明确条件和依据（比如依据是否签定受托代理协议来判断），容易造成不同财务人员专业判断的偏差而产生不同的核算口径，影响财务报表的编报和上报的准确性。

对于财政拨款收入的核算，新政府会计制度中预算会计设置“财政拨款预算收入”、“非同级财政拨款预算收入”、“事業预算收入——非同级财政拨款”等反映医院收到的财政拨款收入。首先，后两个科目的核算内容极易混淆，另外，对于市属医院而言，从市财政局统一拨入本单位零余额账户的省级和中央转移支付的专项财政资金是按照同级还是非同级财政资金口径来核算未得到明确。

3、科目核算的复杂性对财务管理的影响

目前，为了便民惠民，医院的医疗收入结算包括现场现金或银行卡支付、事后医保公医结算、支付宝、微信、网银支付等多种形式，这本身给医疗收入的收款和对账造成了较大压力。而在新制度下，预算会计核算医疗业务收入时需要区分“门急诊收入”和“住院收入”入账，而银行是按时间结算到账金额，财务在收到银行序时回单时难以区分“门急诊收入”和“住院收入”。要想解决这个问题，实现准确核算，医院可能要在源头上要求付款方在付款时提供相关信息，并要求银行在相应单据上予以区分标识，甚至分设收款专户予以区分，势必造成人力成本和财务管理成本的增加。

为满足政府会计“双报告”的要求，新制度中的科目核算要求呈现多层次集成化的特点，给财务核算和管理带来较大压力。以“事业支出”科目为例，制度中规定该科目应当分别按照“财政拨款支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”分类核算，同时设置“基本支出”和“项目支出”明细，并按照《政府收支分类科目》中的“支出功能分类科目” 和“经济分类科目”逐项进行明细核算，“项目支出”还要分项目进行明细核算。如此多项管理要求的叠加使科目设置和账务管理都显得非常复杂，需要进行多种辅助核算管理，不仅增加了日常核算工作量， 也增加了管理数据的提取、分析和上报难度，同时对医院的财务信息系统的完善也提出了更高要求。

4、财务报表体系的变化和影响

政府会计制度改变了原医院会计制度中仅以财务报表为主的报表体系，采用决算报告和财务报告并重的“双报告”报表体系，其中，决算报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，以收付实现制为基础，依据医院预算会计核算生成的数据进行编报，反映医院年度预算收支执行结果。财务报告包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及报表附注。除现金流量表以外，财务报告以权责发生制为基础，依据财务会计核算生成的数据为准进行编报。另外，根据《医院执行政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表的补充规定》，医院还应当编报月度和年度成本报表，具体包括各科室直接成本表、临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表等。新的报表体系从不同角度综合、系统、全面地反映医院的财务状况、整体运营状况和预算执行情况，有助于相关报告使用者进行监督和管理，并作出正确决策。同时，对于医院财务人员的综合业务素质和财务管理水平也提出了更高的要求，有利于医院在政府会计体系内加强管理，创新思路，进一步深化医疗体制改革的同时，提升整体经营业绩和绩效管理成效。

五、结束语

综上所述，创新型的政府会计制度改革为公立医院财务核算和管理水平的提升提供了良好的契机，医院在管理改進和核算升级的过程中也出现了暂时的困难和挑战。面对这样的压力，公立医院应在现有的优势基础上，加强人员综合业务素质的培训和管理能力的提高，优化财务信息集成系统，同时增进与同行单位之间的业务交流，并上级主管卫健部门、同级财政部门的沟通，要求对于改革过程中的共性问题进行统一指导和规范，以实现政府会计制度下两种核算模式的协调和两类会计报告的互补，达到规范财务行为，提高资金使用效率和会计信息质量，提升医院总体运行绩效的总目标。

参考文献

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