税法在会计实务处理中应用研究——以企业所得税扣除项目为例

鲍秀文

山东财经大学东方学院 山东 泰安 271000

一、研究目的

21世纪初至今,国家不断调整企业的税收政策,并加大对中小企业的帮扶力度,合理、熟练的使用税收政策筹划,以节约经营成本,成为企业会计实务的研究重点。尤其在企业所得税汇算清缴工作中,会计工作人员对税法与会计差异的掌握程度,直接影响企业的经济效益。本文从企业所得税的相关法律法规出发,对项目扣除方面两者存在的差异角度,通过对不同案例的分析,指出会计工作人员在筹划过程中应注意的一些问题,在此基础上提出税法在实务操作中的建议。

二、企业所得税扣除项目的差异分析

1、业务招待费的差异分析。差异：新《企业所得税法实施条例》对业务招待费扣除比例改变了以前分内、外资企业的不同标准。上述条例第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

分析一：用足扣除限额

设企业当期列支业务招待费为Y;设企业当期销售(营业)收入为X;按照规定当期允许税前扣除的业务招待费金额为Y×60%与X×5‰,即Y×60%X×5‰,通过推算Y8.3‰X,当期列支的业务招待费等于销售(营业)收入的8.3‰的临界点,企业就可能用足了业务招待费的扣除限额。

案例举例：甲企业2018年实际发生业务招待费10 万元,营业收入为1000万元。实际发生业务招待费10万大于计划8.3万,则业务招待费的60%可以扣除,纳税调增10－6＝4万元。但另一方面营业收入的5‰只有5万元,还要进一步调增1万元,按照两方面限制孰低原则进行调整,共调增应纳税所得额是5万元,计算缴纳所得税1.25万元,实际消费10万元则要付出11.25万元的代价。

分析二：有效分流业务招待费

按照税法规定,业务宣传费的扣除限额为营业收入的15%(特定行业为30%),是业务招待费的30倍(特定行业的60倍),即若甲企业销售收入预计为100万元,业务招待费税前扣除限额为5 万元,业务宣传费和广告费税前扣除限额为15万元。务宣传费与业务招待费存在着可以相互替代的项目内容,如果能把两者之间合理有效的搭配,能达到较好的节税效应。

2、职工福利费的差异分析。差异：新《企业所得税法实施条例》规定：企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。但企业发放的职工工资可以100%税前扣除。

分析一：把发放的福利费适度转为职工工资、劳动保护支出。

案例举例：企业为每位职工发放的防暑降温费100元。

此防暑降温费属于职工福利费,在工资薪金总额的14%内税前扣除。如果把它做为价值是100元的防暑降温药品来发放,则是属于劳动保护支出,其费用可以100%在税前扣除。

分析二：合理的安排研发人员工资,享受加计扣除。

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。自2017年1月1日起科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。

在职工从事研究开发期间,合理的多安排工资、奖金(包括全年一次性奖金),从而更多地享受加计扣除。需要注意的是,多安排工资、奖金相应增加的个人所得税负担,不能超过加计扣除部分减少的企业所得税负担,否则将得不偿失。

3、捐赠支出的差异分析。差异：“企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于慈善活动、公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

分析一：捐赠的差异分析

甲企业近3年每年利润总额均为100万元,第一年实际公益性现金捐赠支出为50万元。

根据企业所得税法规定,每年可以税前扣除的公益性捐赠支出为10012%＝12万元,3年后仍有14万元(50－123＝14万元)不能再所得税前扣除,企业因捐赠多缴纳企业所得税为3.5万(1425%＝3.5万元)。

案例举例：甲企业近3 年每年利润总额均为100 万元,第一年实际公益性现金捐赠支出为50万元。根据以上差异分析如何重新规划捐赠方案?

如果教育事业捐赠是15万元,其他公益性捐赠35万元。根据财政部、国家税务总局关于教育税收政策的规定,教育捐赠15万元在当年可以全额税前扣除,35万元的公益性捐赠支出满足年利润总额12%的部分可以3年内全额税前扣除。通过规划此捐赠方案可以为企业节税3.5万元。

三、企业所得税扣除项目差异分析注意的问题

1、扣除项目根据公司实际情况应做到具体问题具体分析。纳税筹划是一项系统而严谨的工作,在熟悉税收政策的前提下,针对企业的实际扣除项目做具体的分析,采取不同的税收筹划方案。比如公益性捐赠支出有现金捐赠、实务捐赠和股权捐赠,不同的捐赠方式会有不同的税收筹划方案。

2、差异分析和税收筹划均以合法为前提。合法性是区别税收筹划和逃税、偷税的根本性标志。税收筹划的前提是必须符合国家法律和税收法规为前提,否则不叫税收筹划而是税收欺诈。比如有的企业通过异地关联企业相互交换各自所在地的招待费票据,双方再以差旅费登记入账,以此避税。税收欺诈属于法律明确禁止行为。

3、分析和运用差异应把握好真实性与合理性。业务招待费被称为各国税法中滥用扣除最严重的项目,作为企业较敏感的支出预想被税务机关认可,在税前顺利的扣除,首先能有充分和有效的证据来证明其真实性。同时还需要保证其与经营活动直接相关并且是必要和正常的,否则无法把握其合理性。

四、税、会差异在实务处理中的应用

由于会计和税法从理论根源存在差异,其目标、职能、各自所遵循的原则均存在差异,所以会计处理和税法处理也必然存在差异,同时在实务操作中又进一步拉大了差异的存在。无论是会计工作人员、税务工作还是有关研究学者都应该积极面对。

对于企业来讲,可以利用税法和会计差异加强平时的日常管理,赋有纳税筹划意识,达到提前规避或延迟纳税的目的。对于税务监管部门来讲,通过会计和税法处理的差异,来预估推断企业财务报告及纳税申报信息的真伪程度。对于对税法和会计的研究的学者们,通过对税、会之间存在的差异,推动税务会计理论体系的构建和完善,逐步趋于融合。