完善事业单位内部控制审计的实施研究

朱亚尖

摘要：随着国家管理制度的改革，对事业单位的管理越来越严格。尤其是党的十八大以来，惩腐倡廉工作不断加强，廉政建设受到党和人民的高度重视。事业单位作为公共服务的主要提供者之一，需要建立健全有效的内部控制，以确保事业单位能够将国家拨入的财产即公共财政资源合理、高效地使用。事业单位内部控制工作的起步晚于企业，认识不够，经验不足，事业单位如何有效地实施内部控制？本文认为事业单位的内部控制需要有评价与监督，事业单位内部控制审计能够在一定的程度上评价和监督内部控制的实施过程以及效果。本文通过分析找出事业单位内部控制审计存在的问题，寻求改善我国事业单位内部控制审计现状的方法，以期事业单位内部控制审计能够切实地发挥评价与监督事业单位内部控制实施效果的作用。

关键词：事业单位;内部控制审计;实施路径

随着中共十八大对党风问题的多次强调，廉政建设倍加引起重视。加强对权力运行的限制要求在党的十九大报告中被高频提及。在当前的新形势下，社会各方对事业单位内控水平的关注热情迅速上涨，事业单位需要加快建设内部控制的进程。

尽管当前我国的企业内控理论发展已相对趋于完善，已经于2008年颁布的《企业内部控制基本规范》与财政部、审计署和证、银、保监会联合于2010年发布的《企业内部控制配套指引》构成了国内企业内控规范体系的整体框架。其中的审计配套指引对注册会计师执行内部控制审计工作提出了明确的要求，为企业内控审计实务提供了一定的参考价值。然而，我国针对行政事业单位内部控制审计的理论研究仍处于前期阶段，尽管《规范》的第五章对单位进行内部控制的内部监督与自我评价做出了要求，同时也要求政府审计机关对事业单位内部控制的建立与实施情况进行监督检查，由于其理论性较强，并未明确提出针对单位内控审计流程上的具体规定，指示内控审计工作的内容也过于笼统，导致事业单位内部控制审计实务依然没有可供参考的成熟的理论系统。

一、本文研究的理论基础

（一）前期研究成果

事业单位内部控制是为了确保各事业单为财产物资的安全及完整，防止流失各个财产物资，按照社会目标及监管者的意愿，通过约束管理行为、规范管理程。陈莉（2012）指出，事业单位内部控制的目标有合理保证运营活动合法合规以及有效防范舞弊及腐败风险。

关于整合审计，2004年，美国公众公司会计监督委员会（PACOB）作为美国会计行业的自律性组织，在其发布的第2号审计准则中表示，注册会计师应同时进行财报审计与内部控制审计。在之后于2007年发布的第5号审计准则，又详细解释了开展整合审计的具体要求，并强调注册会计师应合理恰当地设计和执行控制测试。

关于政府审计与内部审计，Barrett（1996）表示，审计人员的独立性应当重点被关注，可以根据审计准则和道德准则判断政府审计机关是否具备充分独立性。审计主体的独立性在任何国家，任何场合都受到重点关注。Clark（2007）认为，审计机构在评价政府对公共受托责任履行的过程中，要求具备较高的独立性和客观性，这一要求反过来也能促进政府公共受托责任的实现。而美国的三权分立制度使得作为美国国会下属机构的美国审计总署拥有了很高的独立性，同时赋予了内部控制准则较高的法律地位，审计机关因为其较高的独立性，在执行审计程序时，能够更加公正、客观。

（二）相关概念辨析

1. 事业单位

事业单位是在计划体制中形成的我国特有的组织，类似与国外的非营利组织。关于事业单位的概念有很多钟说法。比较多的人接受的事业单位的定义是：事业单位是指使用公共财政，提供教育、科技、文化、卫生等社会公益服务的公共组织，通常不以营利为目的，如卫生监督所、银监会等。

2. 事业单位内部控制审计

我国《企业内部控制审计指引》中将内部控制审计定义为：会计师事务所接受企业委托，对待定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。

根据《行政事业单位内控规范（试行）》，单位内部控制的目标主要包括以下五点：合理保证运作合法合规，即在日常履行职责过程中应遵循相应法律法规;资产安全和使用有效;财务信息真实完整，即提供及时、可靠的财务报告及相关信息;有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。关于企业的内部控制审计，由于各个单位情况不同，审计手段与审计范围没办法统一，注册会计师行业的实际情况与审计技术的限制导致目前国际社会对企业内部控制审计的主流趋势是不要求注册会计师对所有内部控制的有效性进行审计，而只要求其对与财务报告相关的内部控制执行审计程序。根据我国的《企业内部控制审计指引》所规定，注册会计师需对涉及财务报告内容的内部控制有效性发表审计意见，对于那些不涉及财务报告相关内容的内部控制方面的重大缺陷，只需在内部控制审計报告中的非财务报告内部控制重大缺陷描述段里将缺陷情况予以披露。

由于《规范》中将内部控制限制在与经济活动有关的控制活动中，且考虑到目前的内控建设的不完善和审计技术的局限性，参考我国企业内部控制审计指引，笔者在之后关于行政事业单位的内部控制审计实施路径构想部分，针对与经济活动有关的内控进行审计实施路径分析。虽然这不能满足内部控制的全部目标，却是现阶段相对来说更切实可行的计划，也是目前急需完善的内容里最为迫切的一部分。

二、调研中发现的主要问题

因为研究的需要，对部分事业单位做了调研。发现对我国事业单位进行审计工作的有政府审计机关，也有事业单位自己组建的内部审计部门。尽管反腐倡廉等宣传标语在近些年被高频提及，在如此审计高压态势下，内部控制审计能够发现一些问题，如私藏“小金库”、违规套取或转移资金、违规招投标、“三公经费”被滥用等问题仍持续出现在公众面前，探其根源还是在于薄弱的财务管理，层出叠见的事业单位审计暴露出来的违规问题反映出单位内部控制的巨大缺陷，并且让人不得不质疑事业单位内部控制工作是否真正发挥了实际作用。调研中发现事业单位内部控制审计的主要问题如下：

（一）审计范围狭窄

在现阶段的内控发展状况来看，由于相关法律法规尚不完善，审计实务缺少对应的审计指导，而内部控制环节中最为重要也是最应该严格监督的一部分就是关于单位的财政财务收支。以我国现阶段各单位的实际情况来看，仅针对这一部分进行审计监督评价是当前比较切实可行的做法。

（二）审计工作不够独立和细致

由于我国的经济发展以及历史等原因，我们拥有独特的政治组织架构与特殊国情，就政府审计部门而言，我国各级审计机构受各级人民政府与审计署或上级审计机构双重领导，虽独立于财政部门，但由于受本级政府领导，缺乏了一定的独立性。

近几年，随着对事业单位内控建设的要求不断提高，事业单位的内部控制建设有了一定的进步，而且部分事业单位通过设立单位自己的内部审计部门来审计本单位的内部控制运行，监督和评价单位内部控制建设的完整性以及内部控制运行的有效性。《行政事业单位内部控制规范（试行）》虽然有提到要发挥内部审计的监督作用，但没有突出强调其独立性。从对部分事业单位的调查中，我们發现事业单位内部审计部门不能独立于本单位的领导，审计的独立性基本没有，部分事业单位内部控制审计岗位由单位财务人员兼任，缺乏审计的客观性，使得内部控制的执行与监督不能有效分离，甚至因受控于管理层而导致内部控制审计成为摆设。

三、完善事业单位内部控制审计实施路径的建议

我国事业单位内控相关的审计研究起始较晚，相关法律法规分散较为零星，内部控制评估层面尚未形成统一标准，审计实施路径还没有定论。本文建议如下：

（一）利用计算机技术客观地进行内部控制审计工作

随着科技的不断发展，在大数据全面运用的环境下，海量的数据处理及分析变得越来越容易。当计算机记账代替了手工记账，信息的存储和读取变得日益便利，审计机关也应以计算机审计技术慢慢取代原来的手工审计。政府审计应带头研究或呼吁民间审计研究新型审计的理论与方法，以最大限度地利用信息时代带来的便利。与传统的完全由人工操作的审计方式不一样的是，利用计算机审计可以实现对数据的大批量快速采集，并且利用计算机进行数据分析、审查，更加快速准确。另外，传统人工审计占用大量的人力，使用计算机审计不仅节约了人力资源，其另一个优点是可以实现对所有数据进行分析处理，从而避免了样本选取造成的审计误差，这是人工审计在种种条件限制下不可能做到的。然而，对于计算机无法做到的审计程序，审计人员还是需要人工进行。比如获取对被审计单位关键信息的详细、全面了解等。

（二）进行对事业单位财务报表审计以及内部控制审计的整合审计

财务报表审计是以会计制度和会计准则为标准，通过风险评估、控制测试、实质性程序检查财务报表的编制是否合规，以确定财务报表的真实公允。财务报告内部控制审计是审计师通过对单位各个风险点进行有效评估、执行必要的控制测试，以评价单位内控设计是否健全、合理以及内控运行是否有效。这里的内控主要是指与财务报告有关的控制活动。

尽管财务报表审计与内部控制审计业务是相互独立的，但是仍然存在许多共通的地方。从审计方法的选择来看，两者都采用以风险为导向的自上而下的审计方法;从审计实施思路上看，两者都需要执行对单位风险点的评估行为，也要对控制点执行充分适当的控制测试，从而来了解与评价被审计单位的内控水平高低;从审计目的来看，两者都是为了提高被审计单位财务信息的可靠性，为财务报告提供合理保证。财务报表审计对事业单位风险进行评估，凭借报表审计过程对单位的了解分析，可以为内部控制审计提供控制环境信息，反之内控审计中对单位内部控制的了解也提高了财务报表审计对风险评估的把握。两者的鉴证业务相辅相成，审计师在审计过程中应对内控设计的合理性与运行的有效性执行充分的测试，以获取适当的审计证据来支持其在内控审计中对内控有效性发表的审计意见和其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。通过把两者都需要执行的审计程序有计划地整合，对审计证据进行互相利用，减少不必要的冗赘环节，从而提高审计效率，节约审计成本。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部等制定.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[2]黄秋菊.对我国《企业内部控制审计指引》有关问题的探讨[J].中国注册会计师，2014（03）

[3]王光远.管理审计理论[M].中国人民大学出版社，1996.