试析“营改增”背景下物流企业税务筹划思路

张雪

2016年5月1日，我国已全面实行“营改增”。至此，交通运输业、物流辅助业被正式纳入增值税应税范围。在这一政策背景下，兼营交通运输业务、物流辅助业务的企业的税负情况发生了较大变化，其税务筹划方法也有了不同的空间。本文以江苏XN现代物流股份有限公司为例，通过分析公司的经营现状以及相关税收政策，采用理论以及数据分析法，为XN公司从不同方面提供了新的税务筹划方案。

一、江苏XN现代物流股份有限公司情况简介

江苏XN现代物流股份有限公司始建于1997年，2009年首批创业板上市，股票代码：3XXX13。公司以电子元器件进出口保税货物仓储为最初核心业务，之后延伸到家电、消费品等其他行业的供应链一体化解决方案的设计与实施。2015年，公司以并购重组的方式进入了卫星导航定位运营服务领域，并积极布局新能源汽车租赁、跨境电商及基酒供应链服务领域。

公司将产业布局分为两大组成部分：“物流事业群”和“卫星定位事业群”，在传统物流产业的基础上形成了更高层次的现代物流模式，通过对资源、技术、管理、服务等多方面的综合管理与合理整合，使现代物流运营生态得到了极大优化提升，形成了以市场为先导，以企业为保障的全新物流运营生态新模式。

二、物流企业可能存在的筹划空间

（一）增值税纳税人身份选择的困境

在商品或劳务的销售过程中，一般纳税人可自行向客户开具增值税专用发票，但小规模纳税人原则上不能。由于小规模纳税人自身适用简易征收，其征收率较低，所以小规模纳税人销售价格往往相对较低。因此，一些不需要增值税专用发票或者购进的项目在本企业内不能进行进项税额抵扣的客户更愿意从小规模纳税人那里进货从而减少其购货成本。而规模较大的企业由于会计核算制度较为完善，更愿意从一般纳税人处购进商品和原材料，充分利用进项税抵扣的方式降低自身的税务支出。在实践中，增值税纳税人身份的选择需要考虑诸多因素，如比较税负水平、纳税人身份转换成本、企业产品的性质等。

（二）不同類型纳税人选择的经济分析

为了更清晰地展现增值税纳税人身份选择对企业本身纳税情况产生的影响，我们现在使用算式的形式将抽象概念具体化。

现在首先假设本企业为产品和服务的购买方。在本企业为一般纳税人的情况下，假设在某个纳税期间内其含税销售额为S，同时其适用的增值税税率为t1。当本企业从一般纳税人处购买应税物时，其含税购入额为D，适用的增值税税率为简便起见也设置为t2。此时本企业购进应税物后再销售的税后现金流为S-P-[S*t1÷（1+t1）-P*t2÷（1+t2）]。再假设本企业从小规模纳税人处购买应税物时的情况，其适用的增值税征收率为t3，由小规模纳税人提供的应税物与一般纳税人相比较，二者含税价格之间的比率为R。则该经济活动对本企业产生的税后现金流为S-P*R-[S*t1÷（1+t1）-P*t3÷（1+t3）]。

现在假设从这两类企业购买应税物产生的税后现金流相等。经过简单计算就可以得到关于购入价的比例R的函数为R=（1+t3）/（1+t2）。算式中表明作为购买方，在从不同类型纳税人处购买商品的过程中，购入价之比需要与二者自身的税率成比例。当然，这是指的购买方可以从小规模纳税人处取得税务机关代开的发票的情形。当小规模纳税人不能提供发票时，则该经济行为的现金流仅为S-P*R-S*t1÷（1+t1）。此时该比率为R=1/（1+t2）。即影响本企业购买商品决策的只有一般纳税人适用的税率。

当然，在现实的经济活动中，诸多商品与服务的提供方会同时包含大量的小规模纳税人与一般纳税人。此时的情况依旧没有脱离上述的两类基本模型。通过将企业单独进行计算并将最后的税后现金流汇总的方式，我们可以得到一个整体的均衡比例为R（EQU）。当R（EQU）>1时，从一般纳税人手中购买商品及服务更加符合本企业经济利益。反之，当R（EQU）<1时，应当将小规模纳税人作为企业的交易对象。

（三）企业所得税角度的筹划思路

在现行税制体系的模式下，企业所得税的筹划往往具有更大的空间与可行性。根据我国目前《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》的相关规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为基础。企业应纳税所得额为收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。企业收入总额为以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。纳税人以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值计算。

结合XN现代物流股份有限公司的具体情况，在筹划方案上可以充分利用现行税法中的优惠于扣除项目。举例而言，将发放给公司股东的股息红利尽可能以工资薪金的形式发放，扩大企业所得税的税前扣除项目;各种职工福利费用和保险费用等充分列支，同时注意不超出规定比例等。

（四）XN物流股份有限公司相关的税收优惠

我国的现行税法中对于物流企业有大量的税收优惠，因此充分利用其中的优惠项目可以最大限度地节约税款，提升企业受益情况。现将XN现代物流股份有限公司可能涉及的部分优惠条目列举如下。

1.自2017年1月1日起至2019年12月31日止，对物流企业自有的（包括自用和出租）大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。（财税[2017]33号）

2.目前，N现代物流股份有限公司旗下共有17子公司享受不同程度的企业所得税减免税政策。现选择其中三家列举如下：

本公司于2016年3月9日获得苏州市人民政府颁发的《技术先进型服务企业证书》（证书编号：20153205830003），有效期至2018年12月31日。根据、财税[2014]59号规定，本公司自2016年1月1日起至2018年12月31日企业所得税减按15%的税率计缴。

本公司下属子公司海口清源亿程信息科技有限公司、重庆新亿云信息科技有限公司根据财税[2012]27号文件规定，自获利年度起享受第一年至第二年免征企业所得税、第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。经海口市国家税务局认定，本年为减半征收企业所得税的第二年;经重庆市两江新区国家税务局认定，本年为免征期的第二年。

三、XN现代物流股份有限公司税务筹划方案

（一）业务拆分减轻集团整体税负

目前XN现代物流股份有限公司涉及大量的综合性业务，包括交通运输、仓储、包装业务、新能源汽车租赁、卫星定位等，涉及的税收税目繁多、多种税率项目交叉，因此可以在目前设立多个子公司的基础之上，将部分有上下游服务关系的业务进一步进行分拆，充分利用税收优惠和合理的转让定价。同时合理选择上游企业的公司组织形式，不同的企业组织形式所得税的计征方法有很大区别，可以选择的集团内上游企业组织形式还包括个人独资企业、合伙企业等非法人组织形式，这类非法人组织不缴纳企业所得税，所有者仅需就生产经营所得缴纳个人所得税，且不需就其任职薪资所得缴纳个人所得税。XN现代物流公司可以通过将上游公司的组织形式的选择考虑到税务筹划方案中，从而进一步地对技术型股东的个人所得进行分割，成为个体经营所得、工资薪金所得和股息红利所得三部分，再寻求降低技术型股东所得税税负的方法。

1.增值税纳税人身份转换

在前文分析中，我们论述了企业所选择的商品与劳务提供方是增值税一般纳税人抑或小规模纳税人之间的差异。就XN现代物流股份有限公司的实际情况而言，除去合理选择上游企业的类型以外，还可以通过将集团非核心的辅助性业务进行分拆，将现行的部分业务部门单独组成控股的业务子公司。业务子公司在各地的分公司也可按照地域进行相应的分拆，在地方成立小规模纳税人组成的业务公司。同时可以以加盟的方式整合当地相关业务人员，充分利用小规模纳税人的减免税优惠以及产品低价，通过实际税率差异合理降低增值税税负。

以公司现有的的仓储服务为例，XN现代物流股份有限公司现有37个地方仓储服务公司，可提供VMI、DC、产线配送FTL、全散件CKD/半散件SKD物流、流通加工功能、仓库外包、备品、备件物流、供应链金融等各种服务，专业服务于生产物流、分销物流、温控仓储等多样化的服务。其中的备件物流、分销物流可以在自营仓库的基础之上，将部分低端、低技术含量业务从当地分公司中进行剥离，单独成立小规模纳税人组织，在进行充分的成本测算基础之上，将这些仓库作为集团内部上游仓储服务提供方，以征收率代替仓储企业增值税率。同时将可能产生进项的业务保留在地方子公司，在充分利用进项税额抵扣的基础之上降低部分业务的实际税率，从而达到节约税款的目的。

2.公司制与非公司制身份转换

在公司身份的选择上，还有一种较为复杂的转换形式：将公司通过与股东或者员工进行代持股协议的方式，将企业（主要是小型的仓储网点、小型地方生产线等非核心业务）由公司制转换为非公司制企业。在这种情形下，考虑到非法人组织不是企业所得税的纳税人，不缴纳企业所得税，所有者仅需就生产经营所得缴纳个人所得税，不需就其任职薪资所得缴纳个人所得税。此时从公司及股东整体收益的角度，这类方案具有很大的筹划空间。

若将公司员工个人作为代持股协议的乙方，直接拥有部分地方业务子公司，此时的企业组织形式可以选择一人有限责任公司（公司制）和个人独资企也（非公司制）两类。其中，一人有限责任公司将实现的税后利润分配给股东（所有者）时，需要就配的股利参照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税，股东如果选择将利润保留在公司内，则不需缴纳个税。而个人独资企业的企业主是个人所得税的纳税人。

现在我们假设企业利润全部分配给所有者情况。经过简单地测算就可以发现两类企业所有者存在税负均衡点。按照现行税率，假设企业应纳税所得额为A，则在均衡点处有等式20%·A-3750=10%·A。于是发现在应纳税所得额为37500时，选择一人有限责任公司与个人独资企业的所得税税负相同。

具体到XN现代物流有限公司的税务筹划中，分割上游业务成立独立子公司并由员工代持的过程中，实现的应纳税所得额小于37，500元时，应选择合伙制或个人独资企业的形式税负最轻，当上游公司实现的应纳税所得额大于37，500元时，在不分红的情况下应该选择公司制。虽然这类筹划方式的单个收益并不大，但是考虑到XN现代物流有限公司业务的特殊属性，其员工规模庞大，所以依旧有筹划的可行性。同时将个人独资企业的分配利润作为其年度工资直接列支，但保证业务子公司经营控制权保留在企业之中即可。

（二）就不动产的租赁与购买进行税务筹划

对于XN现代物流股份有限公司而言，其不动产主要包括存储货物的仓库，以及处理企业日常事务的办公楼。2016年5月1日，我国全面实行“营改增”，意味着租赁不动产、购进不动产这两项业务也被纳入增值税的范围，但对两者进项税抵扣的相关规定却有所不同。XN公司可以根据相关政策以及公司的实际情况，在购进不动产和租赁不动产两种方案中进行选择。

根据国家税务总局公告2016年第16号公告，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额;一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税，即按照11%的税率计算应纳税额。小规模纳税人出租不动产（不含个体工商户出租住房），按照5%的征收率计算应纳税额。XN公司若租赁不动产，则应该选择按一般纳税方法计税的一般纳税人作为出租方，以实现进项税抵扣进而减轻增值税税负。

根据国家税务总局公告2016年第15号公告，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。购进不动产的支出必定大于租赁不动产的支出，则其进项税的抵扣额也相对较大，但是租赁不动产是长期性的，如果持续租赁，则每年都会发生进项税额，想当于是把购进不动产的进项税额分摊到了不同的年份，企业应综合考虑不动产的时间价值，以及每年的增值稅销项税额，以此选择合理的税务筹划方案。

现在让我们以XN物流股份有限公司保定子公司的情况举例进行介绍。伴随着当地业务的发展，需增扩仓库用于存储物流业务的相关货物。按照该子公司先前的业务模式，往往采取自建厂房或者购买现有厂房进行改造的方式扩大仓储规模。但这种形式短期内会使公司的流动资金产生较大波动，不利于抵御风险。同时，依据我国目前企业所得税留抵制度，购买厂房的购买金额较高，在留抵的过程中使公司损失大额的资金时间价值。通过网络查询，在公司目前业务所在地现有1500平方米仓库，每月租金135000元，出租方为增值税一般纳税人，采用一般计税方式。若该子公司采取租赁的形式，则每月可取得增值税进项税额为135000÷（1+11%）·11%=13378.38元，全年可抵扣进项税13378.38 x 12=160540.54元。考虑到XN现代物流股份有限公司在全国拥有大量的仓储物流服务业务，可以设想到通过此种方式获得的税项抵扣数额将十分可观。

（三）外包业务以扩大增值税进项税额

XN公司在进行货物收取时，需提供大量的包装袋以及快递单。

XN公司的快递单一般都交由专业的印刷公司，进行印刷，根据财税[2005]165号的相关规定，委托方提供纸张，适用于17%的税率;印刷厂自行购买纸张，印刷除图书，报纸，杂志以外的其他印刷品，适用17%的税率。XN公司购买纸张委托印刷方进行印刷，其购买纸张以及委托印刷两种行为的进项税都17%的税率，与印刷厂自行购买纸张印刷快递单的税率一样。在税率方面没有可筹划的空间。但XN企业可以将两种方法所需的成本进行比较以选择合适的方案。

XN公司合肥包装业务子公司现有5条全自动化包装生产线。其中有3条生产线目前已经达到使用年限并足额计提折旧。同时伴随着公司电子商务业务的飞速发展，产业线业务量不断增加亟需生产线满负荷工作，已无法满足客户对包装袋的需求。此时，企业可以新购买或租赁生产线，也可以将包装袋生产业务外包给专业的生产公司。

购入或租赁新生产线，都可以抵扣获得相应的增值税进项税。但是新生产线的增加，需要配备更多的工作人员，而产生的工资支出并不在增值税进项税抵扣的范围内。此外，购入新生产线，需要XN公司一次性支付大量价款，对XN公司的流动资金来说是一次较大冲击。

XN公司可以将包装生产业务外包给专业的生产公司，与其签订长期合作协议，综合考虑外包业务的成本支出以及外包业务带来的进项税的抵扣额度，选择适当的协议价格。按照不同包装的材料以及尺寸估算，包装材料的单位价格0.22～3.8元之间浮动。假定每年包装材料的消耗数量为1500万个，按照最低价格0.22元计算，需消耗资金0.22x15000000=3300000元，其中获得的增值税进行税额为3300000÷（1+17%）·17%=479487.18元。按照最高价格 3.8元计算，需消耗资金3.8x15000000=57000000元，其中从包装提供方获得的进项税额为57000000÷（1+17%）·17%=8282051.28元。此方案不仅可以满足物流包装的使用需求，还能有效缓解企业可流动资金的压力，同时将包装生产等非核心业务外包，可以使XN的业务更加专业化，提高XN公司的经营效率。

（四）利用劳务派遣服务进行筹划

根据财税〔2016〕47号规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除用工单位支付给劳务派遣员工的工资等相关费用后的余额为销售额，依5%的征收率计算缴纳增值税。

根据这一政策。XN公司可以與一家劳务派遣企业合作，采取“定向招聘”的方式将部分员工转移为劳务派遣公司的员工，然后劳务派遣公司再以劳务派遣的方式将员工派遣至XN公司，提供服务。而在企业所得税的相关规定中。这样就可以将不可抵扣的人工成本的一部分转变为可以抵扣的购入劳务派遣服务的增值税进项税额，减轻XN公司增值税税负。

同时根据国家税务总局公告2015年第34号相关规定，属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。XN公司若支付给劳务派遣公司的相关费用（员工管理费以及间接支付的员工工资以及相关福利费用），属于劳务支出，可以计入当期的管理费用，能在企业所得税税前列支，不会增加企业所得税税负。

XN公司现有公司员工3000余人，其中从属于仓储及物流业务部门的员工2000余人，其中绝大部分为物流派送人员、仓库管理人员以及其他从事辅助性非核心业务从业人员。基于此情况，我们初步的筹划方案是通过与劳务派遣公司合作，将此类员工的劳务关系迁转至该劳务派遣公司，并通过该公司支付员工工资、福利等费用。现假设此类员工每人每月平均工资为6500元，XN公司另需支付给劳务派遣公司每人每月50元的管理费，即XN公司共需支付给劳务派遣公司（6500+50）*2000=13100000元。则XN公司每月可抵扣的增值税进项税13100000÷（1+6%）*6%=741509.43元，每年可抵扣的进项税额为741509.43*12=8898113.21元。

四、结语

在“营改增”以及国家支持、倡导第三产业发展的大背景之下，诸多税收政策的调整对综合性物流企业的生产经营都会产生较大的影响。本文以江苏XN现代物流股份有限公司为研究对象，通过紧密联系税务筹划原理、现行税收优惠条款、公司实际经营情况等，给出了相应的税务筹划思路以及简单的税负比较。由于各项具体明细的财务数据的缺失，对很多问题的探讨上浅尝辄止，但笔者认为从企业长远发展的视角来看，这些问题的探讨与尝试是有意义的。（作者单位：重庆理工大学）