新政府会计制度下医院会计制度变革路径探讨

郭延庆

摘要：在政府推行的新会计准则中，医院也成为会计主体的一部分，医院要在政府所设立的会计标准体系下开展本院的各项会计核算工作，医院也要依据政府提出的统一标准建立本院的标准。所以，本文就如何在政府提出的新会计制度下对医院的会计制度变革问题进行探讨，首先分析了二者会计制度异同点，然后从资产、负债、净资产、收入、成本费用、预算类科目这几个方面入手分析政府会计制度与医院会计制度的联系问题。

关键词：医院会计制度;预算会计;财务会计

随着经济全球化进程的不断加快，医院也面临着巨大的挑战，其经济环境也发生了深刻的变化。从医院会计的角度来看，为了顺应时代的变化也要在原来的制度上做出适当的调整。

一、政府与医院之间会计制度的比较

目前，我国政府执行的会计制度主要包括财政总预算、行政单位以及事业单位会计，他们各自有相应的会计制度，这其中就包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等等，除此之外还有医院、学校等事业单位的会计制度。政府现在执行的会计标准体系为我国财政资金的管理和宏观调控做出了巨大的贡献，在发展的过程中随着财政支出规模不断扩大，政府资金运行管理也出现了许多问题，结构单一的收付制度不能真实的反映政府的财政支出，就导致了政府资金负债存在严重的问题，不能做出客观的比较以及科学的评价。

从我国现行的单位属性来看，医院在事业单位的范畴，但是事业单位的会计制度与企业经营的会计制度是很相似的，并且从医院的公益性质以及市场成本来看，就使医院相比较其他企業单位更加复杂，更加多元化。但是政府在会计管理上与医院这样的事业单位还是有区别的。

（一）医院与政府会计制度共同点

1.会计制度的基本框架相似。政府与医院这两个制度的总框架都包括总体说明，会计科目的总体名称编号，会计科目使用说明，会计报表格式。但是单独从医院独有的成本报表格来看，说明了医院是非常重视成本的核算，这与《政府会计制度》提出的会计“费用”要素是相契合的。

2.设置了类似的会计科目。医院与政府的会计要素都以资产、负债、净资产、收入、费用这几个要组成。医院的会计制度按照这几个要素有分别设立了52个科目，而政府在五个要素的基础上设置了103个科目，这就包括了大部分行政及事业单位的会计科目。

3.医院和政府都使用了权责发生制以及收付现实制，因为医院的工作涉及到财政资金的处理工作，所以在权责发生制的基础上，还使用了收付现实制。而政府的会计工作在这两者的基础上国务院还另有规定。所以总的来说，医院和政府的会计在处理不同业务的基础上实行了两种责任制度。

（二）政府与医院之间会计制度的区别

1.会计的核算模式不同。政府会计在总体分析的基础上总结出利弊因素，并且按照国务院的相关要求以及政府会计的基本准则，来建立财务、预算会计适度分离却不失关联的核算模式。政府新会计制度所体现出来的就是在相同的会计核算体系中达到预算会计与财务会计的两种效果。通过资产、负债等要素进行核算，除此之外还要通过预算的收入与支出还有结余对资金进行核算。医院只是设立了资金、负债、净资产、收入、费用这五个要素对医院的资金进行核算。另一方面，政府会计会在财务核算的基础上形成财务报告，在资金预算的基础上形成财务预算报告;但是，医院的财务报告会包涵预算报告，而没有形成单独的预算报告体系。

2.从会计的记账方式上来看。政府会对部门预算管理的资金收支采用平行记账的方式，并且会纳入预算管理的收支业务中，在会计核算时预算会计也会对资金进行核算，但是其他的财政支出与收入就只需要财务会计的核算即可。从医院的角度来看，对于资金则采用的是单一记账的方式，在相同的核算体系中会对所有的业务进行核算。

3.会计科目的设置。政府在设置会计科目时不再区分行政单位和事业单位，以及其他的相关行业，而是通过双向的体系来设置两个平行的会计科目，以达到政府财务会计以及预算会计的分离并实现双重的功能。从医院会计的角度来看，政府在设置会计科目时新增了政府储备物资、公共基础设施、文化资产、住房等资产的核算，从而达到全面核算单位的各类资产。但是医院在设立各个项目时是非常单一的，并没有涉及到类似文化资金的部分。

从负债的角度来看，政府会计新增了资金的预计负债、委托代理的负债等核算内容，来全面反映各个部门单位实际的运行状况。政府会计对原来的应交税费改为应交增值税和其他应交税费，从而反映了“营改增”政策的税费结构的变化。把以前的应缴纳的款项变为应缴纳的财政款项和应付的财政补贴款项，就可以更加直观反映出应缴纳款项的功能及对象的变化情况;从资产的角度来看，政府增加了“应付股利”、“应付利息”的会计项目，并且核算了筹资的成本，不再计算应付福利的费用。

二、会计制度变革

（一）资产类要素科目的联系

从资产类要素的一级科目的设置上来看，政府和医院的会计制度都能够在很大程度上有所对应，这就包括其中的应收股利的核算科目，核算医院应有的并且长时间拥有的股权投资。从政府会计的角度来看，应收取账款的科目核算应该采取相应的辅助措施，相关部门开展专业的与经营活动有关的核算程序，针对部分的坏账，也应该做好充分的准备。从医院的角度来看，应收取的账款还要分为在院病人医疗款，医疗费等部分，在保留这一部分的同时，为医院的坏账处理做好准备。

从研发支出的科目的核算来看，主要包括医院自行研发以及开发阶段的费用，自行研发项目阶段使用的资金期末时应当转入当期的相关活动经费，项目开发阶段使用的资金在项目完成以及达到预定期望后逐渐形成无形资产。从这个角度来看，医院在自主研发和产品开发两个阶段的支出，强化了资产入账的成本核算，就真实的反映了医院在科研部分的资金使用情况，和无形资产的真实投入情况。就有利于对科研成果进行评估，使科研成果运用于实践中，同时与也促进了政府成本会计的要求的落实。

另一方面，资金的长期投资，在建工程，基建工程，固定资产清理，坏账处理等科目上的设置有一定的差异，但从医院的角度来看，相关明细的科目与政府的会计一级科目是相互对应的。医院的长期股权投资，在持有期间一般按照权益法进行计算，就相当于资金的投资以最初的成本为计量单位，然后再根据其他的被投资的单位所享有的权益份额的变动以及调整来计算账面余额，若医院没有决定或参与被投资单位的财务和经营政策的权力，则采用成本法核算，不对被投资企业净资产的变动调整长期股权投资账面余额和确认投资损益。

随着中国健康产业的不断发展，人们的健康意识与也越来越强烈，就存在很多医院利用自身资产对外进行投资并且大兴经济实体，这样就导致了医院之间的合并兼并现象突出，为了避免国有资产的过度浪费和流失，就必须要规范投资活动，加强对实际经营的监控和運营资金的会计核算。

（二）负债类要素科目的联系

从负债类要素的一级科目的设置上来看，医院和政府的会计核算科目基本能一一对应。在《拟政府会计制度》一文中指出，有关应缴纳的增值税和未缴纳的增值税等相关明细的科目，其设置都与《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）仍有差异，所以应该在政府有关部门在下达正式的《政府会计制度》后再参照这个规定进行明细科目的设置，从应缴纳的税费、应缴纳的增值税费，没有缴纳的增值税费，预缴纳的增值税费等项目明细入手，在账目内设置相关的税额。从医院的会计项目明细来看，医院所设置的应付职工薪酬、应付社会保障资金、应付的相关福利费用等的明细，都与政府所提出的应付职工薪酬，预计的负债等内容有所联系。从预计负债的角度来看，医院能够对所有事项的实际情况进行确认并且确认该负债的真实性，我认为医院在经营和管理的过程中难免会有类似医疗纠纷等现象以及相关诉讼所引起的负债。

（三）净资产类要素科目的联系

从净资产类要素上来看，医院和政府之间存在很大的差异。政府会从资金的限定性用途来分类，这样的思路更加清晰。那么我们从医院的角度来看，其净资产的资金也是按照限定性的用途来分类，可以分成限定用途的净资产和非限定性用途的净资产。从医院的科研项目资金、专项资金、事业资金、当期结余、财政补贴等科目上，又分别对应着政府会计中的其它净资产、限定用途的净资产、本期的盈余分配。医院又设立了新的专项基金，就包括医疗风险、员工福利的基金。从《政府会计准则——基本准则》的规定中可以看出[1]，对重大理论制度的创新，对于政府的财务会计与预算会计的适度分离是十分重要的，有利于政府构建科学合理的财政核算体系，在财务会计核算的基础上形成财务报告，在预算会计核算的基础上形成预算报告，能够更加清晰体统的了解资金的使用请款以及净资产的实际情况。财政上的资金流转与支出，都会通过预算会计进行收入、支出以及结余等科目来反映。从资产负债表中的净资产项目里可以看到，限定性用途的净资产包括政府下发的结转以及结余资金，非政府下发的结转资金和专项基金，对这些数据的统计会从会计预算的结余项目中体现，这表明了财务会计与预算会计两大系统之间的联系。

（四）会计收入类要素的联系

从会计收入类要素上来看，医院和政府之间也存在很大的差异。因为二者的所经营或者从事的行业不一样，就导致了收入来源的不统一。从医院的角度来看，可创收资金的来源有很多，例如相关的医疗收入、科研成果的潜在收入、科学教育事业的收入等等，这样医院就会在事业收入项目下再设置相关的其他的收入明细，并且将非政府拨款的资金纳入到非同级的财政拨款的收入中。然后再把其他收入中资金占比较重的投资获益、利息、租金收入、捐助收入的明细科目纳入到一级科目中。在投资获益的明细科目中设置股权与债券投资的收益以及损失的明细。在设立明确的一级科目的前提下，才能实际反映出医院的投资情况，对医院的对外投资进行绩效的考核。

（五）会计成本费用类要素科目的联系

医院与其他的行政事业单位不同，医院需要对成本核算进行细致化的管理，通过对资金成本的管理来提高使用效率。而政府也要采用适当的方式去核算基本的医疗服务费用，在计算合理的亏损基础上对医院进行补偿。只有在高效的成本核算之后，才能得出准确的结果，为政府制定合理的医疗补助以及医疗服务费用标准;相关的医疗机构才能制定合理的收费标准。从资金来源的不同可以将医院的资金科研资金、财政补助资金、自由资金，所以医院在对资金核算时就要根据资金的来源对相应的账目进行处理，从医院的财务信息的揭露方式、科研资金的使用上来看本身就是一种成本的消耗，所以在进行成本核算时也要纳入进去，要将相关项目的成本核算与项目的收支情况结合起来。

在《医院会计制度》的管理下，医院利用部分财政资金建立自身的无形资产，固定资产，这部分资产不纳入医院的日常成本的费用中;如果不能处理好这部分资产，就会减弱成本核算的效益，导致资产损失被掩盖，不符合会计对资产的核算原则。从更长远的角度来看就不能对医院的经营效益做出合理正确的评价，管理层不能有科学的决策，相关的监督管理部门对医院的评价变差。政府的会计准则中建立了资产现提折旧的政策，把资产折旧的按照其主要的用途算入当期的费用或者相关的资产成本中，所以就放弃了原来虚拟折旧的方法，这样就有利于反映出真实的价值，有利于政府加强对资产成本的管理与核算，有益于政府编写有效的财务报告，使资产折旧等信息在会计成本管理中发挥积极的作用。

（六）会计预算类科目的联系

政府和医院是属于公共服务的部门，其核心价值并不是获取经济利益，而是为大众提供更好的公共服务，是医疗卫生和社会保障服务的重要支柱。这些机构资金的使用经常会受到预算的限制;公共部门的财务报告要把资金的来源以及资金的法定预算信息包含在内的;近几年来学者们都提出要设立平行的账户，就是设立权责发生制和收付现实制的平行管理。通过平行账户的设立使会计的资产管理与预算管理分开实行，形成两个相互独立的又相互联系的体系[3]。政府的会计会将政府的现金流动纳入预算的管理，所以资金的流动除了要进行预算会计的管理以外，还要进行财务会计的审核。从政府的预算系统来看，医院会将科研项目资金、财政及非财政资金的收入、支出、结余等项目，在预算会计的管理下的预算支出、预算收入、预算结余等科目来体现。当然有关现金流动的业务，也要在原财务会计证明后再做预算会计的分录。

医院对财政的补助资金、科研经费的支出及结余都以收付实现制来进行核算，当然这也可以通过预算系统的财政及非财政的拨款、事业支出等科目中来核算。其中资产负债表中的财政拨款结余结转是从预算会计系统中表示的，那么财务会计与预算会计的报表之间是相互对应，相互有依据的。

现今，医院的财务工作人员的能力都有很大的提高，都能很好地适应财务会计和预算会计的平行设置。当然医院可以依据政府所提出的会计准则与制度对相关工作人员进行要求，设置与预算相关的收入、支出与结余等科目，从预算会计的工作中反映出医院在本年度内的在预算范围内取得的并且要纳入预算管理的现金流动。

三、结语

总的来说，从政府的会计制度的变革来看，建立了一个系统的，统一的会计标准体系，在形式上打破陈旧的看法，去除了差异化的设置，这样会给医院的会计制度的建立提供更加科学的、行之有效的范式，也有利于医院会计管理理念的转变，促进医院财务会计与预算会计的平行系统的建立，促进医院建立成本强化、加强预算与绩效的工作观念，强化医院的内部控制与管理，对会计工作人员的收支行为进行规范，对预算进行强化，不断提高资金的使用率与医院的服务能力，从会计制度的变革开始使医院的财务管理更加透明，不断增强公众的认可与信服度。

参考文献：

[1]财政部会计司.建立健全政府会计标准体系夯实政府财务报告编制基础：财政部有关负责人就制定《政府会计准则——基本准则》有关问题答记者问[EB/OL]（2015-11-11）[2017-02-21].

[2]梁秀林.对新《医院会计制度》中“待冲基金”科目账务处理方式的商榷[J].中国卫生经济，2012，31 （12）：90-91.

[3]张琦，张象至，程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响[J].会计研究，2009 （7）：35-41.