新金融工具确认和计量准则的实施对企业会计信息质量的影响研究

王艳华

摘要：2017年，财政部正式发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（简称CAS 22）。本文旨在研究CAS 22对企业会计信息质量的影响。通过对CAS 22的解读进一步探究新金融工具准则两大内容：金融工具新分类和“预期损失法”减值方法对会计信息质量的影响，并借此对企业应对新金融工具准则提出建议。

關键词：金融工具;分类;减值;会计信息质量

中图分类号：F235.19文献标识码：A文章编号：1008-4428（2019）01-0075-02

自2008年全球金融危机爆发以来，为了解决现行金融工具分类和计提的不足，国际会计准则理事会启动金融工具准则方面的改革项目，发布《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9），中华人民共和国财政部随后也发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称为CAS 22）等三项准则修订。

一、 CAS 22的变化

2017年财政部发布了新修订的CAS 22，对金融工具给出全新的标准和要求，和旧准则相比，主要的变化包括：

（一）金融工具分类的变化

原本金融工具准则内的金融工具主要包括四种类型，而新准则是根据合同现金流测试与业务模式测试情况，将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计进其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计进当期损益之金融资产。此外，CAS 22还对初始确认下非交易性权益工具投资作出新的制定。

新准则改变了过去按照主体持有意图和目的为划分依据的“四分法”，这种分类方式复杂，分类标准比较主观，这使得会计信息之间的比较不方便。新准则基于“企业持有金融资产的业务模式”和“现金流量特征”来划分。前者是指通过金融资产获取现金流量的方式，包括合同现金流的收取和金融资产的出售。后者是指合同现金流是否只有本金和利息。并根据这两个标准将金融资产分成摊余成本计量的类别、以公允价值计量同时将变动计进其他综合收益的金融资产和以公允价值计量并将其变化计进当期损益下的金融资产这三种类型。前两类不包含的金融资产，均属于第三类。新准则减少了金融资产类型，分类标准更合理、更客观、更严格，只有当企业持有的金融资产业务模式发生变化，才可以在摊余成本计量和公允价值计量模式间展开转换。而以公允价值计量的权益类别的金融资产，在其后续变动进入当期和计进其他综合收益间不可转换，一经确定计进其他综合收益处时也不可转进损益内。这增强了会计信息的可比性和稳健性。

（二）金融工具减值的变化

2008年，受到美国“次贷危机”的影响，引发全球金融危机，加大了银行外部环境的不确定性，此次危机让金融机构遭受重创。学术界一直以来都十分重视对经济危机的研究，在长时期的探讨和争议过程中，已达成了一定的共识，即：过去已发生的损失模型，缺乏对未来金融危机的前期预判，且无法适合当前复杂的全球经济环境。在这样的环境下，更科学合理的预期损失模型出现了。

CAS 22明确规定了企业应据预期信用损失对金融工具展开减值性会计处理。详细来讲，即：当企业金融工具预期信用风险持续增加时，有必要进一步确认企业的减值损失;在企业金融工具信用风险不断降低之下，则应对转回减值损失的减值利得展开确认。预期信用损失主要指的是有着违约风险的金融工具信用损失之加权平均数。此外，信用损失主要指的是企业应根据合同所收取的现金流量和企业预期现金流量之差。根据上述情况，新旧金融工具减值会计的变更反映在旧金融工具准则中的“已损失法”已变为“预期损失法”。

二、 CAS 22实施对企业会计信息质量的影响

（一）有利影响

1. 增强了企业会计确认的可靠性

CAS 22变化能在一定程度上增强会计可靠性，主要表现在两个方面。一是金融工具分类更简洁。金融工具准则的分类标准为：依金融工具性质的不同和计量属性的不同，可以有效防止旧准则分类中的主观假设。第二个方面主要体现在它可以有效避免各类金融工具之间交叉重合。比如，传统金融工具内，“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”初始确认未有清晰的界定。此外，重视分类的性质和其标志也并不明确，这就导致对金融工具的分类与判断产生了不良的影响。CAS 22可以避免这个问题，并确保金融工具彼此独立。

2. 有利于减少错配，提升会计信息质量

CAS 22规定，企业可以按照具体情况把金融资产和负债划分为以公允价值计量且将其变化计进当期损益中，让企业拥有了更多的自由，可以减少会计错配，提升会计信息质量。CAS 22的变化在一定程度上增强了金融工具会计决策有用性，主要表现在：一方面清晰了金融工具之分类，有助于在较大程度上增加投资者、债权人、管理部门对企业短期现金流及短期债偿还能力的掌握，进而有效地增强了金融资产会计决策有用性。同时，CAS 22还明确规定：企业应在预期信用损失之上，对金融工具展开减值会计处理。旨在为财务报告提供更全面的信息，进而为金融工具会计决策提供更全面的信息，以达到有效提高会计决策有用性的目的。

3. 符合谨慎性原则

由长期发展角度来讲，新准则下每年损失计提较平缓，折现后相对旧准则来讲，产生的增幅比较有限，不会出现高估损失的现象，这也合乎会计谨慎性原则。可见，新准则拥有一定的“预见性”特征。

（二）不利影响

1. 加剧了利润的波动性

传统金融工具下的会计准则对于“可供出售金融资产”是以公允价值计量的，同时将其变动计进权益内。而新准则下的多数权益工具则是以公允价值的方式计量的，且将其变化计进了当期损益，仅非交易性权益工具可选择以公允价值计量，且将其变化计进其他综合收益内。

由此可见，新准则下由于金融资产公允价值产生的频繁性的变动，均将导致产生当期损益变化，增加了企业利润波动，甚至为企业操纵利润打开方便之门。首先，在旧准则下，企业如果想平滑利润，可能将全部相关金融资产归为可供出售之金融资产。且在旧准则之下，可用于出售的金融资产公允价值之变化计进其他综合收益下，持其出售时，再由其他综合收益内转进投资收益下，有效地降低了企业利润产生的波动。

但是新CAS 22不允许把公允价值变动从其他综合收益转入当期损益。于是，在初始划分类别时，更多金融资产将被归纳成：为以公允价值计量且其变动计进当期损益下金融资产，这无疑会加剧利润波动。其次，CAS 22下的资产减值模型由“已发生損失法”改为“预期损失法”，虽然CAS 37规范了列报披露要求，但这或许使企业有机会操纵利润表。

2. 导致金融工具减值的判断和计量困难

CAS 22内的资产减值模型由过去的“已发生损失法”改成“预期信用损失法”后，需要企业确定三阶段之信用风险，并展开计提预期信用损失，导致企业面临着两难局面。首先是产生了判断困难。有关某项金融资产信用风险是否出现显著恶化及应以怎样的标准判断的问题。当前IASB对金钱资产期末和期初的信用风险变化的分类方式为五级分类方式，该方式属于绝对比较法，即立足于期末视角审视此点的类型。因为现阶段缺乏和CAS 22相匹配的分类标准，所以，不再以管理层之意图为主要依据，这便极大地增加了和业务经营之间的关联。此外，也产生了计量困难。对于金融资产预提损失，当下最常见的方式为：要求计提将来整年的预期损失，不过对未来存续期预期损失的计提，尚未有成熟的模型来参考，这也加大了企业预期损失建模的难度。三是减值模型的建设。对于怎样确定不同损失阶段的划分，并立足于当前减值模型的建设，实现满足新金融工具准则的模型建设也有一定的困难。同时，一些金融工具的使用，如非标准资产公允价值，由于缺乏良好的估值方法帮助过度，在资管新规出台后，导致众多资管产品在采用净值法核算时，面临着种种难题。

三、 企业应对CAS 22的建议

（一）强化内部控制，完善组织架构

要求企业能有效增强对新金融工具准则的认知，通过思维转变，调整战略、整合风险结构等多种方式，有效地提升内控水平;构建健全化的会计机制，及时调整会计政策，全面完善对资产减值模型的选择;有效地增强内部机构的协作，针对预算控制、配套建设等展开梳理。只有如此，才将有效地为金融工具分类、资产减值工作提供有效的指引。

（二）有效利用“大数据”

新金融工具准则将“信息”重要性提升到更高的位置，“信息”既涵盖了历史数据，同时也涵盖了金融产品于整个业务期间内评估与分析数据。企业获取与预期损失相关的数据需要花费大量经济和时间成本，企业可以在有效使用“大数据”的基础上，达到信用数据各期可比，以有效降低信息成本。

（三）优化企业信息系统

预期损失的三阶段模型的计算程序、参数确定均离不开数理计量技术，这就要求财务人员具备良好的风险管理、计量、数学模型等金融知识，有效地提高了财务人员的职业素养。新金融工具的会计准则涉及复杂化的计量模型和规则，要求通过信息系统，达到高标准分类、披露，这就需要有效地优化系统功能，有效地完善会计体系与内部系统。

新准则的实施，让原本金融资产会计科目变成了三类，要求会计科目体系进行重新构建和调整。此外，为有效提升金融资产的分类效率，应将分类判断引进业务系统内，涵盖业务流程的梳理、确定及科目参数优化等。对业务系统展开升级改造，全面增强系统的自动化程度。

四、 结语

新金融工具准则的实施为我国企业带来了很大影响，其影响深入到了企业的方方面面，对于这些新情况，企业要引起重视，对此做出应对和调整。企业要强化内部控制，完善组织架构，有效利用大数据，并进一步优化企业信息系统。

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