再议增值税的费用属性

■//孙富山

一、引言

作为价外税的增值税，一直以来被认为具有完全的转嫁性，不由生产企业承担；因而不进入利润表，不影响企业利润。但自“营改增”以来，其不影响利润的观点，受到越来越多的质疑。原来营业税改征为增值税后，被移出利润表，计税、征管方式和会计处理方式的改变，就可以改变税负的归属吗？

二、文献综述与回顾

图1 “增值税费用化”检索结果统计

以“增值税费用化”为摘要，检索到“中国知网”文献46篇，相关研究信息的统计结果显示：1.增值税参考文献源于1994年；2.引证文献起于2006年；3.本文研究相关主题的文章发表于2002年后，发文数量波浪式增长，2014年后达到峰值；现在虽然总的数量有所下降，但仍然维持较高水平（见图1）。统计结果的对应原因分析：1.1994是我国增值税改革的起始年，是新版增值税研究的起点；2.2006是我国新会计准则体系，尤其是公允价值准则应用的起始年，公允价值在应用过程中，一直有个会计实务现实，增值税包含在公允价值的计量结果中，但理论界一直认定，增值税与公允价值无关；这以后引证文献快速增长，应该是相关研究越来越成为关注的焦点。3.1994税制改革后，相应的出台了增值税的会计处理规定，要求价税分开确认，但随着公允价值准则推进的步伐（先是SFAS157号，后是IFRS13,之后是我国草案开始征求意见和正式公布实施），增值税与公允价值两者耦合的问题越来越突出，直到2016年“营改增”的全面实施，相关问题集中爆发，增值税费用化问题，被明确提出，并一度成为热点；这就是为什么峰值出现在2015年早期的原因。时至今日，由于政策层面没有任何改变，理论层面依然是热门的研究话题。另外，从统计的结果还可以发现，参考文献2016年降到最低，而引证文献反而最高，这或许说明，前期增值税的研究已经不能为今天的“费用化”研究做注，引证文献更多趋向于寻找新的注解，同时也从一个侧面说明，为什么相关研究文献比较少并且相对集中。

增值税费用属性研究少并且较晚的深层原因，是主流观点认为，增值税的价外属性，决定了企业只以代理身份收取和支付增值税，由于代理说与费用说的对立性，加之“代理属性”长期占据主流意识，因此，某种程度上讲，增值税费用属性属于“离经叛道”的认识。几乎无人问津。

直到2009年后，首先有学者发现，公允价值在会计实务中存在包含增值税的现象（孙富山，基于我国特殊环境的公允价值研究），这与公允价值不含增值税的主流认识产生分歧，这种现象与理论认识的矛盾，相关研究还做了进一步的系列分析，包括非货币资产交换、债务重组、融资租赁及企业合并准则的深度细致解析。正是这样的分析，才使得我们不得不思考：税收支付的外在表现与由谁负担的内在机理之间是否一致的问题。换言之，支付与承担不是同一概念，增值税表面看来，是由生产企业代收代缴，似乎不形成其税收负担；但从经济学的供求弹性分析，这与其是否承担，没有必然的因果关系。

张治强（2017）指出，税收归宿取决于市场环境决定的供求弹性；当税收楔子（税率）既定时，供求弹性较小的一方承担更大比例的税负；马歇尔,朱志泰译的经济学原理中，（商务印书馆,1982）也认为商品税负转嫁程度与最终归宿主要由供求弹性决定；供求弹性、价格、税率、利率等都是影响税负最终负担的因素和杠杆，决定了其在生产企业、工人和消费者之间分担的比重，这在经济学中已经是共识和定论。

不仅如此，毛利平（2015）在研究中，还专门区分了不同行业，消费者和生产者之间承担的比率：消费者主要承担了采矿业、建筑业与非金属矿物制品业、运输仓储邮政、信息传输和计算机服务和软件业的大部分税负；生产者主要承担了纺织、服装及皮革产品制造业、房地产业、租赁和商务服务业和炼焦、燃气及石油加工业的大部分税负；其他行业的增值税基本上由消费者和生产者平均负担。一般消费品的税负比高档消费品的税负容易转嫁。一、三产业，名义和实际税负都较重。而第二产业虽然名义税负较重，但由于其转嫁能力强，实际税负并不像表面那么重。

对于上述税负归属的认识，不知道什么原因，学界在增值税税负归属上，选择了集体回避。

其次，对于增值税费用化影响最大的事件，是2016年“营改增”政策的落地，“营改增”使原来利润表中的营业税被移出，不再影响税负和利润。由于人们的惯性思维，突然发现，征管方式和会计处理方式的调整，使税负的归属发生了改变，并进而开始怀疑，这种改变是否存在问题，于是，大家似乎恍然大悟，大批的学者开始研究增值税的费用属性问题，期间，代表性的有：

孙晓妍等（2015）通过实证，阐述并证实增值税费用化的合理性和必要性，提出将增值税纳入利润表，指出增值税与营业税一样，显著影响企业盈余，同时，为提升会计信息质量，增强信息的决策有用性，构建了增值税费用会计处理模式。

盖地（2011）以增值税的费用实质及其会计目标为起点,借鉴所得税会计的有关原则，设计了“消费型增值税”费用化处理的基本框架。杜永奎等（2017）通过完善增值税涉税业务的会计处理，提高了会计信息的理解性和可比性。徐莹莹等（2018）提出由于“营改增”的推行，增值税会计处理的改革和完善已经刻不容缓。

时至今日，这种讨论也仅限于学者之间的交流，对政策层面还没有产生真正的影响。尽管公允价值中包含增值税的现象比比皆是，但人们似乎仍在坚信“公允价值不含增值税”。

正是基于这样的理论和现实环境，本文才从财富学、现金流量、税法、会计及“营改增”前后，价内税与价外税对于公司利润影响的五个视角，再进一步论证增值税的费用属性。其中，在数量上确认价内税与价外税，对于利润金额影响的论证，或许会使这种认识得到进一步的提升。统一明确、认识的目的，是为下一步增值税会计核算的可能改革及使其最终进入利润表，奠定理论基础。

三、不同视角下的增值税

朴素的财富学视角，按照斯密的国富论中有关税赋的论述，任何赋税，归根结底，一定是由地租、利润与工资，这三种收入源泉的一种或几种无差别地共同支付的，本文讨论的增值税，主要是由利润和工资负担的，就财富积累的增量角度而言，收支相抵后的净额是增量财富，税收无疑是总支出的一部分，会减少财富的积累量，是财富经营管理者，必须付出的社会成本。

现金流量视角，如果放弃会计的权责发生制，忽略财务管理中的货币时间价值，从最终结算金额的数量上，也很容易发现，税收无疑是总现金流出中的一部分，会减少企业的净现金流量。

税收计算的角度，作为价外税的增值税，只是计算税收的基础，不含增值税本身的金额，与其他税种在计算视角的区别，也仅限于此。计算出来的结果也一样要加入货物或服务的总交易价格中，由购买方支付。其他的税、甚至费用，只是没有单独从价格中剥离出来、单独计算而已。但一样都是，总交易价格的一部分，一样由购买方支付。若从计税的尺度和转嫁的隐蔽性角度而言，同等税负情况下，价内税的税率较低，其转嫁更具隐蔽和欺骗性。

会计处理方法方面，价外增值税与其他任何税、费都不相同，作为一般纳税人的会计主体，不像其他税费，将其并入所购资产成本，或所售出商品的收入中；而是将其从资产和收入中剥离出来，单独作为一个项目反映；并且，由于其没有与收入金额合并，收入中不含有增值税，因而也无须在利润表中将其扣除。而其他所有税费都是先并入收入总额，然后，再作为税负项目从利润表中扣除，这就是为什么会有增值税作为价外税不影响利润的直接“证据”，但这种证据，其实只是会计的一个处理方法而已。

价外税与价内税对于利润影响的数量关系，下文将通过一个案例，从数量上分析讨论一下价外税与价内税的本质关系。为了便于理解，首先假定商品的绝对税负相同，但由于价内税和价外税的计算依据不同，表现为税率的设计也不同，这不是本文讨论的重点，因此略述。本案只将关注的焦点，集中到税负相同情况下的利润计算方面。以揭示价内税和价外税的本质关系。

某“营改增”企业，“营改增”前服务价格110元，相关成本88元，税收2元；“营改增”后，相关服务价格、成本、税收都不变，但增值税要求税收计算和会计处理价税分离，价税剥离后，收取的价格100元，价外增值税10元；支付的价格80元，价外增值税8元；结算增值税，销项扣除进项，需要缴纳2元税款。相关的利润计算如下：

“营改增”前，利润=收入-成本-营业税，则110-88-2=20元。“营改增”后，利润=收入-成本，则100-80=20元，相关增值税结算后：10-8-2=0。

案例中可以直观看到，税负相同情况下（都是缴纳2元税款），营改增前、后的利润是相同的，换言之，价内税改变为价外税，只是计算方法和会计处理方法形式上的改变，对利润的影响，并没有实质的改变。因此，价外税不影响利润的说法，只是表面的假象。

再进一步，将上述案例推演为一般性的规律，分析如下：

假设，A为销售的含税价，B为购买的含税价，C为结算支付的税款。A1为销售的不含税价，B1为购买的不含税价，C1为销售时单独收取的税款（销项），C2为购进时单独支付的税款（进项）。

在商品或服务税负相同的情况下，A=A1+C1，B=B1+C2，C=C1-C2，因此：A-B-C=A1+C1-B1-C2-C1+C2=A1-B1，即销售的含税价-购买的含税价-结算支付的税款=销售的不含税价-购买的不含税价。

推演的结果表明，价内税与价外税对企业的利润一样都有影响，只是表现形式不同而已。在商品或服务税负相同的情况下，利润计算的结果完全相同。这从一个新的视角，再次充分说明，增值税对利润不构成影响的主流观点是值得商榷的。该结果也为税负回归经济学本质的认识，提供了新的注解。

四、结论

综上所述，增值税的费用属性已经非常确定，转嫁说，只是形式的“支付”假象，以上分析，再次说明，任何税负的转嫁与否、转嫁比例，都与需求弹性、价格弹性及税率和利率等杠杆相关，而与价内和价外的计算和会计处理无关。切不可形而上学的将表象与本质混为一谈，这种误解实在延续的太久了。