会计理论在水资源精细化管理中的应用原理与关键问题

贾 玲，甘 泓,2，汪 林,2，秦长海，周 普

(1.中国水利水电科学研究院水资源研究所，北京 100038；2.流域水循环模拟与调控国家重点实验室，北京 100038；3.中国水利水电科学研究院财务与资产管理处，北京 100038)

水是基础性的自然资源、经济性的战略资源和公共性的社会资源。一切生命的存在，以及环境状况的良性运行、经济社会的可持续发展，都离不开水[1]。20世纪70年代以来，由于人类过度的大规模活动造成水资源匮乏及水体污染，“水”这个曾被认为取之不尽、用之不竭的资源，已经到了严重制约经济发展、影响人民生活的程度，水危机成为21世纪人类面临的重大挑战。面对水危机，如何切实改进水资源管理，强化管理在水资源开发、利用、节约和保护中的作用和地位，提高水资源管理的能力和效率，既是各级政府水行政主管部门亟待加强的内容，也是公共管理学凾待解决的问题。

我国水资源管理随着水资源开发利用活动的日益频繁而不断革新与发展。20世纪80年代以前，以扩大供水、满足需水要求和经济效益可行为目标；20世纪80年代以后，加强了水资源开发利用管理，开始走依法治水之路；再到20世纪90年代，水资源的社会综合功能日益突出，必须寻找人水和谐发展的道路；21世纪以来，水资源管理不断从工程水利向资源水利，从传统水利向现代水利、可持续发展水利转变，从供水管理向需求管理的转变。2006年首次以《中华人民共和国取水许可和水资源费征收管理条例》的法律文本形式提出：未来水资源管理要由过去的粗放式静态管理向精细化动态管理转变。2012年出台《国务院关于实行最严格水资源管理制度的意见》，更加体现出改变粗放的水资源利用方式和水资源管理模式的国家意志。水资源精细化管理是贯彻落实最严格水资源管理制度的有效途径[2]。

1 会计核算的应用原理

会计核算是对会计主体的资金运动进行反映，通过设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、编制会计报表等，实现经济活动的微观过程化控制；以凭证为依据，保证会计记录的真实性、可靠性和一致性；通过事前核算、事中核算和事后核算，强调会计信息的完整性、连续性和系统性；最后以会计报表的形式反映会计核算的质量，以及会计主体的财务状况和经营成果。会计核算的微观过程化控制原理恰恰与精细化管理的基本特征不谋而合，即重细节、重过程、重具体、重落实、重质量、重效果[3]。会计核算的原理示意如图1所示。

图1 会计核算的原理示意

利用会计原理参与资源管理并非刚刚兴起。20世纪70年代，随着生态环境问题的日益凸显和可持续发展理念的不断深入，会计领域出现了环境会计(或称绿色会计)和自然资源会计[4-7]。目前所形成的环境会计和自然资源会计核算框架(包括我国早先的水资源会计研究)均是以价值量计量为主，以企事业单位或经济组织为核算主体，在传统会计核算的基础上分别增加环境成本、环境负债或递耗资产等会计要素，从提高核算主体经济效益的单一目标扩展为实现经济效益、环境效益和社会效益同步最优化的多元目标。这虽然在会计学的基础上融入了资源、环境核算要素，但仍旧是以企业的经济效益为主要核算目标，与针对水资源本身进行精细核算，进而为资源管理提供支撑的要求还有一定差距[8]。

澳大利亚近年来创新并大力推广水会计核算系统，并于2012年颁布实施了水会计准则(Australia Water Accounting Standard，AWAS)，这是目前国内外唯一一个直接利用传统财务会计理论和制度来编制水会计报告的国家会计标准，目前已在澳大利亚部分地区建立了水资源充分的计量、建管和报告体系[9-10]。该准则以实物量计量为主，以实体、机构或个人等微观涉水主体为会计主体，如州和地区政府机构、城乡水资源公共事业单位、用水大户和环境水权持有者等，帮助其获得关于水资源分配方面决策有用的信息。AWAS证明了采用财务会计的理论和制度进行水资源会计核算的可行性，但其适用的前提是澳大利亚相对完善的水权交易市场环境，从而为水权交易双方或潜在的交易双方提供决策有用的信息，为水资源的合理调配、水权水市场的有序运行提供支撑。

基于我国社会主义体制下的自然资源资产产权制度，开展以水资源为对象的会计核算理论与方法的研究尚存在巨大的发展空间，随着水资源、水环境及水生态问题日益突出，运用会计核算方法强化水资源管理迫在眉睫。

2 水资源会计核算的关键问题

从水资源精细化管理的角度，以会计恒等式、复式记账法、责权发生制等会计学原理为基础，面向水权益实体和行政区域的水资源会计核算，将以会计学的微观过程化控制核算思路为基础，构建包含水资源会计凭证、水资源会计账簿和水资源会计报表的水资源会计核算体系，形成水资源会计核算的基本原理，及一套既遵守会计报表基本原则，又突出水资源特点的水资源会计报表制度。水资源会计核算的基本框架如图2所示。

图2 水资源会计核算的基本框架

2.1 水资源会计核算科目设置

会计科目是认识和理解交易或事项的首要方式，是进行会计监督的重要手段。会计科目设置是会计核算的首要环节和重要依据，应满足以下原则：①全面性。全面反映会计对象的各个方面，包括科目设置要全面，科目的核算内容要全面；②通用性。应尽可能与统计指标相衔接、相配合；③可操作性。应简明通俗，便于实施；④相对稳定性。不同时期的核算指标应具有可比性。

在水资源会计核算基本原理的指导下，明确水资源会计核算要素包括三大类，即水资源资产类、水资源负债类、水资源权益类，研究设置每个类别的核算科目。水资源资产类，如地表水、地下水、其他水资源等；水资源负债类，如超用水量、挤占水量等；水资源权益类，如确权式、购买式、无偿使用式等[11-12]。

2.2 水资源会计报表表式设计

针对水资源可再生性、随机性和流动性的特点，包括考虑可再生性特点带来的资产和负债变化，随机性特点带来的不同水文频率年的资产浮动，流动性特点带来的区域资产转移，以及通过水资源调控引起的资产、负债人为交换等，研究水资源会计报表包括水资源流量表、水资源权益变动表和水资源资产负债表的表式结构，设计一套既遵守会计报表基本原则，又突出水资源特点的表式原型。

水资源流量表，类似于企业会计报表中的现金流量表，描述核算期初、期末的水资源存量及其核算期内的变化情况，反映核算主体拥有或管理的地表水、地下水和其他水资源资产状况；水资源权益变动表，类似于企业会计报表中的所有者权益变动表，记录和报告核算主体水资源权益各组成部分核算期内的增减变动情况，反映一定时期水资源资产归属的债权人权益及水资源权益的变动原因、数量及内在结构等信息；水资源资产负债表，记录、报告核算主体水资源资产、权益结存及内部结构，反映核算主体关于水资源的债权债务关系及享有水资源资产剩余权益状况。

搭建以水资源资产负债表为核心的信息账户体系，同时水资源流量表和水资源权益变动表分别为其提供资产信息和权益信息。根据账户间的逻辑脉络和勾稽关系，建立数据间的直接和间接链接关系。基于水资源会计报表提出水资源资产、权益结构，资产负债率等指标，定量分析核算主体的涉水活动质量。

2.3 水资源会计核算系统平台搭建

构建针对水资源及水资源管理特点和具备会计核算软件功能的规范化系统平台。目前常用的会计核算软件有金蝶、用友、速达、浪潮等，特点是立足于企业财务账目、企业资金账户和企业收支状况等方面的管理，用途明确，使用简单。会计核算软件的功能模块主要包括：账务处理模块，是以会计凭证为原始数据，按照会计科目、统计指标体系对凭证进行记录、分类、计算、加工、汇总，输出总分类账、明细分类账、日记账及其他辅助账簿、凭证和报表；报表处理模块，是通过编制会计报表向管理者提供财务报告，可分为个别报表、汇总报表以及合并报表；固定资产核算模块，主要用于固定资产明细核算及管理；工资核算模块，用于核算职工工资；以及其他模块，包括存货核算、成本核算、应收应付款核算、销售核算和财务分析等。

基于会计核算软件的特点和功能模块的设置，构建水资源会计核算系统平台，但又不能完全被其禁锢，致使系统平台难以操作，要充分借鉴会计软件功能模块的树状结构，针对水资源及水资源管理特点，将水资源会计核算要素分为水资源资产类、水资源负债类、水资源权益类三大类分别设置核算科目；以包括取水、供水、用水、耗水、排水等的涉水活动全过程控制为原则填报水资源会计凭证，对各项要素及时确认、计量和记录；编制水资源会计账簿，全面记录涉水事项；最后形成包括水资源流量表、水资源权益变动表和水资源资产负债表的水资源会计报表[13]。

2.4 水资源会计核算制度建设

水资源会计核算的主体不同，其核算目的也不同。以单个的水权益实体为核算主体，如水厂、水库、灌区等涉水部门，为其提供关于涉水活动方面决策有用的信息，评估微观水权益实体的涉水活动质量；以国家(地区)经济体为核算主体，用于描述国家(地区)的水资源存量及变化状况，以及经济体与其他地区经济体或环境之间关于水资源的债务债权关系，从而反映经济体涉水活动对水资源、水环境和水生态带来的不利影响。

综合分析不同主体的水资源会计核算典型，结合现有的财务会计核算制度，针对水资源精细化管理需求，研究水资源会计核算制度，包括核算程序、适用范围、遵循原则、计量要求等。结合现有的相关制度，包括最严格水资源管理制度、水权制度建设、水流产权确权、水价形成机制等，研究构建水资源会计核算制度相关的配套机制，并与水资源核算、水利统计等相衔接。定性与定量方法相结合预判水资源会计核算对水资源管理、生态文明建设、水权制度建设的导向作用与可能影响。进而面向我国水资源管理需求、水权制度建设目标等，提出基于水资源会计核算体系的水资源管理政策建议，包括水信息采集方法、水资源监控条件、水统计制度、应用途径、水权制度建设等。

3 结论与展望

水资源会计核算旨在对具有独立水权益的经济实体，在其取用、消耗、转换、处理、排放等水资源利用的各个环节，及其对水权益的声索、获取、交易、转让、放弃等权益处置的各个环节的精细核算，以利于水资源的精细化管理。

a. 会计核算的过程化控制思想与水资源精细化管理需求的耦合。会计核算以复式记账为原则、会计凭证为依据、会计账簿为手段、会计报表为输出，保证会计记录的真实性、可靠性和一致性，强调会计信息的完整性、连续性和系统性。目前的水资源管理侧重于运用命令、规定、指示、条例等行政手段，以及利用经济杠杆的市场手段，而水资源精细化的管理更需要对水循环路径，尤其是水资源进入经济社会系统后的取水、供水、用水、耗水、排水等涉水活动进行全过程管理。利用水资源监控、信息化等手段，结合水利工作和水务业务管理，通过水资源会计核算实现对经济社会水循环的过程化控制。

b. 会计核算的微观视角与国家(地区)核算和资源环境核算的宏观视角的结合。会计核算多从微观视角提供会计信息，以企业、机关、事业等单位为主体，以其经济活动为对象，以提高主体的经济效益为根本目的。虽有“宏观会计(或称社会会计、国民经济会计)”一说，但目前还无法对其进行准确表述，甚至有学者认为，根本不存在以整个国家或国民经济为主体的所谓宏观会计，会计只涉及微观领域。而以水资源为核算对象的水资源会计核算，其目的除了定量分析水权益主体的涉水活动质量，帮助主体获得关于涉水活动方面决策有用的信息外，更重要的是为描述国家(地区)经济体涉水活动对水资源、水环境、水生态带来的不利影响。将国家(地区)经济体作为会计核算主体，借鉴微观的会计核算方法进行宏观的国家(地区)核算和资源环境核算，这也为会计学从微观层面向宏观层面延伸发展提供了参考。

c. 水资源会计核算意在将会计理论运用于水资源精细化管理，充分考虑水资源可再生性、随机性和流动性的特点，以及新时期下水资源管理要求。从内涵原理解析到会计科目、凭证、账簿和报表设计、系统平台构建，最终落脚于实际操作；以水权益实体或国家(地区)经济体为核算主体，帮助核算主体获得关于涉水活动方面决策有用的信息，评估微观水权益实体的涉水活动质量，提高水资源精细化管理水平，进而描述涉水活动对水资源、水环境、水生态带来的影响。随着资源约束趋紧、环境污染严重、生态退化加剧的形势日益严峻，将会计核算原理应用于自然资源或水资源管理的优势逐渐凸显，这既是创新水资源管理思路的发展需求，也是落实最严格水资源管理制度的现实需求，将为水资源开发、利用、节约、保护中取水、供水、用水、耗水、排水等全过程的宏观分析奠定基础，为水资源会计核算主体内部和与环境之间关于水资源数量、质量，水资源存量、流量，水资源实物量、价值量，以及水资源债务、债权变化分析提供定量依据，进而可极大推动具有我国社会主义制度体系特征的水权、水市场制度的建立。