关于审计准则中审计报告改革的思考

(北京工商大学商学院 北京 100048)

2016年12月23日，财政部正式发布《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等12项准则的通知》(财会[2016]24号，以下简称“新审计准则”)，对我国注册会计师审计报告模式做了重大改革。此次改革宣布，新审计准则首先于2017年1月1日在A+H股公司以及纯H股公司实施；2018年1月1日起，扩大到主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板公司中的创新层挂牌公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司。审计准则的这一改革对我国注册会计师审计工作以及政府部门、监管机构都产生了巨大而深远的影响。

一、我国审计准则的发展

自1983年恢复建立审计制度以来，我国审计制度在规范和促进市场经济发展方面做出了重要贡献，审计制度在内外力的共同作用下也不断的完善和发展。由于我国早期市场经济的不完善和审计制度规定的模糊，最初的审计报告既没有标准化的格式和内容，也没有标准术语，甚至连审计意见的表达方式和传送方式也千差万别，措辞方面不甚严谨[1]。随着市场经济的发展和相关部门的重视，审计报告的格式和内容经历了由复杂到简单，并初步走向规范化并基本定型的过程。例如将审计意见作为审计报告的核心部分单独作为一段，放置于审计范围段、管理层的责任段和注册会计师的责任段的后面。在审计报告的意见段中，对其所审计的财务报表的合法性、公允性发表审计意见。其中审计意见包括无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见四类，或者分为标准审计意见和非标准审计意见两类。在这种模式下，审计报告的优点在于内容简洁明了、意见直接明确、具有较强的可比性。因此，在过去的很长一段时间内，这种审计报告模式得到了广泛的认可。

然而，随着全球经济的发展以及衰退，中国经济的转型，报告使用者对使用的报表也提出来更高的要求。仅以注册会计师标准化的审计意见作为审计工作成果的报告模式，忽略了注册会计师及审计团队的工作过程耗费的大量的审计资源和获取的大量不在报表披露范围内的有用信息[2]。

二、本次改革的内容

改革前，报告格式、要素及内容不规范的问题更深层次的带来了审计报告信息含量不足、缺乏决策相关性等问题。为增加注册会计师、被审计公司、审计委员会之间的沟通，缓解股东和监管机构之间的信息不对称，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)、欧盟以及美国等地区相继进行了审计报告的改革，从而丰富审计报告内容以进一步凸显审计报告的价值相关性[3]。

财政部于2016年12月23日印发了《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则(以下简称“12项审计准则”)。这12项新审计准则的制定使我国注册会计师审计报告模式有了许多新的变化。总体来看，改革后的审计报告将审计意见段置于首要位置，不仅对现有审计报告内容的顺序进行了调整，还增加了关键审计事项段、其他信息段，分别将影响公司持续经营的重大不确定性、强调事项段和其他事项单独成段进行可选择性的描述。改革后的审计报告模式增加了审计报告的信息含量，提高了审计报告的价值，也更能增强社会公众对审计行业的认识[4]。

三、国际审计报告改革情况

长期以来，审计报告改革引起了世界各国、各组织的关注。2013年6月，英国财务报告理事会(FRC)对审计准则进行了修改；2014年，欧盟也出台新的审计法规，明确要求审计报告中应披露重大错报风险及其应对措施；随后，国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)也与2015年发布修订后的审计报告相关准则，对审计报告模式进行了改革[5]。总体看来，世界各国、各地区(组织)在审计报告中都不约而同地增加了关键审计事项和其他信息，同时还要求报告中说明关键审计事项、重要事项和审计风险，还要披露风险应对策略以及应对结果。

英国财务报告理事会(FRC)甚至将关键事件的判断标准(包括重要性水平)也纳入关键审计事项中，将注册会计师审计过程更加详细展示给报告使用者[6]。在被审计公司持续经营能力的认定方面，目前仅有美国和欧盟的审计法规选择维持现有模式，其他地区均强化了审计师和管理层对持续经营认定的责任，使其对公司持续经营能力的判断更加谨慎[7]。除此以外，在注册会计师独立性声明、项目合伙人等方面也作出了披露要求。

四、国内外改革异同及思考

审计是以受托责任为理论基础发展起来的一门学科，在受托责任理论的发展过程中，审计理论与实务也不断取得进步。世界各国对审计报告的改革更是反映了国际范围内对审计信息的更高要求。作为规范审计行为的国家审计准则，其变迁过程体现了审计对受托责任评价能力的要求不断得到提高。从国家审计准则变迁过程可以看出社会各部门对审计准则的关注[8]。

我国市场经济的发展和资本市场的完善对我国基本的经济制度、法规和规范提出了更高的要求。经济全球化的进程以及我国企业强大的海外扩张力度更是给我国审计准则的改革发展指明了方向[9]。所以，我们通过以上分析发现，本次审计报告的改革具有以下积极意义：一是提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度；二是提高了审计报告的信息含量和决策相关性；三是强化了注册会计师的受托责任，回应了财务报表使用者对审计过程的关注。我国审计报告的改革顺应了历史发展潮流并促使我国审计报告与国际准则的趋同，此举也同时弥补了监管机构、投资者等报告使用者对审计报告质量的“期望差距”。