函证程序在审计实务中的具体运用探究

□钱 薇

注册会计师只要承接审计业务就得承担审计风险，为了将审计风险控制在可接受的低水平，注册会计师就得在执业过程中围绕审计目标，收集充分适当的审计证据，而函证程序就是注册会计师直接从第三方获取影响财务报表或相关披露认定的项目信息和评价审计证据的过程。简而言之，就是通过向第三方发函来证实大额往来款项和银行存贷款的真实可靠程度，所以函证程序主要针对银行存款、银行借款、应收账款、应付账款等项目设计的实质性审计程序，但理论设计与实践操作总是存在一定的差距。现结合注册会计师在执行函证审计程序中容易出错的关键问题梳理如下。

一、明确函证的对象和内容

注册会计师在实施函证程序前，首先应将被审计单位面临的经营环境、内部控制运行是否有效、函证对象或交易的性质、被询证者处理询证函的态度及回函的概率等问题结合起来考虑，再确定函证的内容、范围、时间和方式。一般注册会计师函证的对象主要包括三部分：一是金融机构，主要包括银行存款、银行借款以及被审计单位与金融机构往来的其他信息；二是存在赊销赊购业务的单位，主要包括应收账款、应付账款；三是其他，主要包括其他应收款，其他应付款等，如被审计单位存在大股东长期大额挂账时。在确定函证对象和内容时，要注意如下几点：一是只要本会计期间发生过存款业务的银行无一例外都必须函证，有时可能没有存款了，但不一定没有贷款。除非有充分证据证明其信息不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对其进行函证，则应在审计工作底稿中说明理由。二是注册会计师必须对应收账款进行函证，除非注册会计师认为函证很可能无效或被审计单位以现销业务为主，其应收账款占资产比重非常小，根据审计重要性原则，其应收账款无需函证。

二、合理选择实施函证的范围

注册会计师一般是采用审计抽样的方式来确定函证的范围，所以必须尽量控制抽样风险。注册会计师在确定函证的范围时，应主要考虑如下几点：一是选择项目和交易时最好选择交易金额较大的、赊销时间较长的、虽是重要采购商但期末余额却较小的项目;关联方之间发生的大额赊销交易、重要而且金额大或不正常的交易、可能存在退货等争议、舞弊或错误的交易。二是函证金融机构时，除了函证存贷款之外，还要函证与其往来的其他重要信息，如担保、抵押，而且必须函证当年度发生过存款业务的所有银行，哪怕是余额为零的甚至在本期内注销的账户，因为没有存款不表示不存在贷款。另外，如果不对银行等金融机构函证，则必须在审计工作底稿中说明不函证的理由。三是往来业务函证的对象主要是往来款项中的应收款项，除非被审计单位的控制风险很高，某些应付款项的余额较大，或发生额较大但余额很小或被审计单位处于财务困难时期，因为应付款项有较为可靠的外来原始凭证支撑，可靠程度较高，而且对应付款项审计的主要目的是防止低估，而函证本身无法解决被故意漏记的往来款项。

三、围绕具体审计目标及证据特征设计询证函

注册会计师执行函证程序时必须围绕具体审计目标，因为具体审计目标的设定依据是被审计单位的认定，而针对不同的认定，函证的证明力是不一样的，所以注册会计师在设计询证函的时候，必须根据特定审计目标来设计。如果注册会计师怀疑被审计单位无中生有捏造赊销业务，则函证是针对应收账款各明细账户余额的存在性认定获取审计证据，那审计目标就是各账户余额是否确实存在，那注册会计师在设计询证函时重点就在要求被询证方就询证函中已列明的相关信息如账户余额进行核对确认；如果注册会计师怀疑被审计单位隐瞒了赊销业务，则函证是针对应收账款各明细账户余额的完整性认定获取审计证据，则审计目标就是已经存在的金额是否均已记录，那注册会计师就不会在询证函中列出账户余额，而是要求被询证者自己提供余额信息，只有这样才能发现被低估的风险。另外，注册会计师在设计询证函时，还要考虑可能影响询证函可靠性的因素，如是选择积极函证还是消极函证方式，注册会计师以往使用函证的经验，拟函证信息的内容和特点，选择被询证者的相关性和可靠性以及被询证者较为容易回函的信息类型等。

四、确保函证实施过程的独立性

独立性是审计的灵魂，为了保证通过函证程序收集的审计证据的可靠性，所以在实施函证程序时必须保持其独立性。第一，为了确保函证效果，还可以在样本选择时考虑函证程序的不可预见性，如不按常规选择函证样本，而是选择风险较小的账户余额和认定，甚至改变原来部分应付账款余额进行函证的办法，本次直接向所有供应商发函确认余额等。第二，在选择被询证者时，不能向被审计单位透露所选择的函证对象；虽然是以被审计单位的名义发函，但询证函的收发必须由注册会计师亲自完成，不能由被审计单位代劳，否则容易被篡改或隐瞒。第三，注册会计师在收到回函时，还必须核对确认是收到的回函是否来自所要求的回函人；如果收到的是电子回函，为了保证其可靠性，还必须确保发函和回函的安全完整，以便降低其可靠性存在的风险；如果是口头答复，则必须将口头答复的内容记录于审计工作底稿，如果答复的信息很重要，还须要求答复方就此内容直接提交书面确认文件。

五、高度重视管理层拒绝函证的事宜

如果管理层不同意对注册会计师拟函证的某些账户余额或其他信息实施函证，注册会计师首先应当考虑其要求是否合理，如果认为被审计单位的要求合理，则应实施替代审计程序，即检查赊销业务所产生的销售合同、销售订购单、销售发票、发运凭证、汇款单据等；如果被审计单位的要求不合理且因受其阻挠而无法实施函证的，则应视为审计范围受到影响，应根据这些账户余额或其他信息的重要程度来决定是否出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

六、准确评价函证结果

如果注册会计师采用积极式函证方式仍未收到回函，则应考虑实施替代审计程序。如果注册会计师实施函证或完成替代审计程序后，注册会计师除了要根据询证函的设计，函证过程的控制，被询证者的胜任能力、独立性、授权回函等情况评价函证的可靠性外，还需要对不符事项产生的原因、发生的频率、错误的性质和金额的大小进行评价，如果仍不能提供财务报表有关认定的充分适当审计程序，注册会计师就应当实施追加审计程序，即改用其他审计程序来收集审计证据。

综上所述，由于通过捏造应收账款或是隐瞒应收账款来达到虚高利润或少交所得税的目的是最直接最有效的财务造假，也是最常见的一种造假方式，但不管是无中生有还是有中生无终究都不能见光，只要注册会计师恪守其职业道德，严格遵循注册会计师审计准则的规定来执行函证程序，一般都能通过执行相应的有效的函证程序来实现其具体审计目标。