对累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税政策的解析

骆剑华（副教授），王珞

财政部、国家税务总局发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》[1]（财税［2018］164号，下文简称“164号文”）中对包含保险营销员、证券经纪人佣金收入（以下简称“保险、证券佣金收入”）在内的多项个人所得税政策进行了明确。164号文对保险、证券代理人佣金收入个税政策的主要内容包括：①调整展业成本计算方法和计算比例，明确以不含增值税的收入减除20%的费用为基数计算展业成本，且展业成本计算比例为25%；②明确保险、证券代理人佣金收入并入年度综合所得的计税口径，即“不含增值税佣金收入×（1-20%）-展业成本-附加税费”；③调整保险、证券代理人佣金收入的个税计缴方式，规定该类佣金收入按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》[2]（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称“61号公告”）规定的累计预扣法计算日常预扣预缴个税，年度终了按计税收入并入综合所得计算应纳个税。

61号公告中累计预扣法是针对工资薪金所得所规定的预扣个税计税方法，164号文将保险、证券佣金收入归入“劳务报酬所得”，规定亦按累计预扣法计算其预扣个税，但是，该文件并未规定累计预扣法计算保险、证券代佣金收入预扣个税的具体内容、计算公式等，导致在实务工作中缺乏统一的执行规范，增加了扣缴义务人的税务风险，引发征扣双方税收冲突。由于工资薪金与保险、证券佣金收入在性质上存在本质性别，因此，不宜将61号公告中计算工资薪金所得预扣个税的累计预扣法直接用于保险、证券佣金收入预扣个税的计算。基于61号公告和164号文上述相关政策规定，本文拟就上述问题对保险、证券佣金收入预扣个税计算适用累计预扣法计税政策进行深入解析，以期为保险、证券代理人佣金收入类个税实务操作提供参考，为完善该类业务个税制度提供政策建议。

一、保险营销员、证券经纪人佣金收入相关涉税政策

保险营销员、证券经纪人提供经纪代理业务取得的收入，主要涉及个人所得税、增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等，由于后面四种税金及附加直接影响纳税人实际佣金收入，进而影响个税计税基础，因此，有必要梳理其相关涉税政策。

根据2018年发布的《个人所得税法实施条例》第六条规定，劳务报酬所得范围包括从事经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。因此，164号文件将个人提供保险营销、证券经纪业务取得的佣金收入界定为“劳务报酬所得”，并且将纳税人界定为自然人，不包括个体工商户。在个税政策方面，尽管保险、证券佣金收入属于《个人所得税法》中“劳务报酬”类综合所得税目，但是该类收入日常计算预扣预缴个税时，不是根据61号公告第八条规定的方式，即“劳务报酬所得……以收入减除费用后的余额为收入额……每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算……以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额”，而是按照164号文特别规定，采取累计预扣法计算其应预扣预缴的个税。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号）的规定，经纪代理业务属于增值税“现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务”税目，因此，个人提供保险营销、证券经纪业务取得佣金收入，属于增值税应税收入，根据源泉扣缴原则，由支付佣金单位代扣代缴其应纳增值税额。根据现行增值税法规规定，自然人不可能成为一般纳税人，因此，保险营销员、证券经纪人提供经纪代理业务，应适用增值税小规模纳税人税收政策。实务中，保险公司、证券公司等一般按月或季度支付代理人佣金，因此，笔者认为，保险营销员、证券经纪人应视为固定纳税期限小规模纳税人，固定纳税期限为1个月或1个季度。目前，小规模纳税人主要优惠政策有增值税免税政策，根据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税［2019］13号）[3]和《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》[4]（国家税务总局公告2019年第4号）等文件的规定，在2019年1月1日～2021年12月31日期间，对月销售额10万元以下（含本数）（以1个季度为纳税期的，季度销售额未超过30万元）的增值税小规模纳税人，免征增值税。当然，与免征增值税相关的城市维护建设税及教育费附加也应享受免征。因此，保险营销员、证券经纪人佣金收入满足上述政策销售额条件时，可以享受增值税及其附加税费的免税优惠。

除增值税优惠政策外，财税［2019］13号文规定增值税小规模纳税人还可享受“六税二附加”减税政策，即“由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加”。因此，对保险营销员、证券经纪人提供经纪代理服务，其佣金收入如果超过10万元（或30万元）起征额时，尽管不能享受增值税免税政策，但是可以享受城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等减税优惠，最高可享受减半征收。

二、61号公告中累计预扣法规定对保险、证券佣金收入预扣个税计算方法的借鉴

对于保险、证券佣金收入日常预扣预缴个税的计算，164号文规定应按照累计预扣法，但其并未明确规定保险、证券佣金收入预扣预缴个税环节累计预扣法的具体操作方法。

尽管61号公告、164号文分别明确工资薪金所得和保险、证券佣金收入都应采取累计预扣法计算预扣个税，但是，从本质上来讲，保险、证券佣金收入与工资薪金收入分属两类性质完全不同的所得。具体来说：根据《个人所得税法实施条例》对工资薪金所得和劳务报酬所得的规定可以看出，工资薪金所得是基于个人任职或受雇关系，性质上属于纳税人非独立劳动所得；而保险营销员、证券经纪人佣金收入作为劳务报酬所得的一种，属于代理人个人独立劳动所得。因此，笔者认为，在计算方法上，保险、证券佣金收入不能直接平移61号公告中工资薪金所得所采用的累计预扣法，而应在遵循《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》相关规定的前提下，借鉴工资薪金所得中累计预扣法的设计理念和思路，结合保险营销、证券经纪业务特点以及佣金收入构成内容等，制定针对保险、证券佣金收入预扣预缴个税的计算方法（累计预扣法）。

对于累计预扣法计算工资薪金所得预扣个税的政策，61号公告规定：累计预扣法，是指扣缴义务人以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额，比照相应预扣预缴税率表，计算预扣预缴个税，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额。结合61号公告对工资薪金所得预扣个税计算方法的规定，可归纳累计预扣法计税的基本设计思路：通过各月（定期）累计收入减去对应法定扣除项目，作为累计应预扣预缴应纳税所得额，对照综合所得税率表计算累计应缴税额，再减去累计已预缴税额，以确定本期应预缴税额。可见，累计预扣法是基于累计收入减除累计扣除项目，采取累计预扣方式，可使日常预扣税款最大限度地趋同于年终汇算清缴税款，从而减少退补税款情况的发生，降低征纳双方的征纳税成本；此外，累计预扣法下，对于收入波动较大的纳税人而言，能充分享受低税率，最大限度地降低个税负担，有效避免出现收入高低变动造成税额不均的情况。同时还可以看出，累计预扣法计算工资薪金所得预扣个税时，作为减除项的四类扣除项目，是基于与纳税人工资薪金所得紧密关联性、维持纳税人及其家庭必要生活性支出、实现税收宏观调控目的（如降低中低收入者税负等）以及便于征管等因素所作出的设计。

综上分析，对于累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税具体政策在理解与操作上，应当遵循61号公告中累计预扣法计算工资薪金所得预扣个税办法的设计原则与思路，基于减轻征纳双方成本、降低纳税人个税税负以及操作便利性等原则。由此，笔者认为，累计预扣法确定保险、证券佣金收入预扣个税的计算方法可以表述为：截至当期（月度或季度）累计佣金收入，减除截至当期（月度或季度）相关扣除项目累计金额，余额作为累计预扣预缴应纳税所得额，对照综合所得税率表，计算累计应预扣预缴税额，再减除累计已预扣预缴税额，其余额为本期应预扣预缴税额，余额为负值时，暂不退税。

三、累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税相关参数执行口径解析

1.对累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税中计税收入额确定的解析。61号公告规定了比例加成预扣法计算劳务报酬所得预扣个税时计税收入额的确定方式，那么，累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税时，其计税收入额是采用61号公告规定的确定办法，还是采取其他方式，164号文对此未予明确。

笔者认为，不应采用61号文规定的确定办法，即不应以保险、证券佣金收入扣除八百元或按比例扣除百分之二十作为其累计预扣法中计税收入额。原因如下：①两个文件所规定的计税方法不同，61号公告所规定的计税收入额确定方法，是针对比例加成扣除法，属于对劳务报酬所得计算预扣个税时计税收入额确定的一般性规定，而164号文则针对保险、证券佣金收入类劳务报酬所得预扣个税计算，并特别规定采取累计预扣法，两者属于一般与特殊关系，计算方法不同，计税收入额计算口径也应有所区别。②从业务特点来看，保险营销员、证券经纪人通过提供经纪代理服务取得收入，同时承担相应的展业成本（即为招揽客户及维护客户而支出的成本）。根据《关于明确保险营销员佣金构成的通知》（保监发［2006］48号）的规定，保险营销员佣金收入由展业成本和劳务报酬构成，因此，保险、证券佣金收入须涵盖其相应的展业成本支出。笔者认为，61号公告规定劳务报酬按八百元或收入的百分之二十标准进行减除，是基于补偿纳税人必要成本支出所作的制度设计，属于一般性规定，该减除标准并未涵盖保险营销员、证券经纪人必要的展业成本。③如前文解析，保险、证券佣金收入属于增值税应税收入，除增值税外，还需缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等，而61号公告所规定的减除费用标准，并未考虑佣金收入依法应缴纳的上述相关税金及附加。

综上，累计预扣法计算保险、经纪佣金收入预扣个税方法中计税收入额口径不能采用61号公告规定的办法。而是可以按照164号文对保险、证券佣金收入计入年度综合所得的方式，作为该类佣金收入累计预扣法计税时计税收入额的确定方法，即以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额，减去展业成本以及附加税费后，作为累计预扣法中的计税收入额。理由如下：①该种计税收入额确定口径，不仅考虑了保险、经纪佣金收入补偿相关展业成本的因素，还考虑了佣金收入中依法应交的增值税附加税费，符合所得税税制设计中收入与成本费用的配比原则。②此前已有类似政策规定，《关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号，已废止，以下简称“45号公告”）中规定：个人保险代理人以其取得的佣金、奖励和劳务费等相关收入（不含增值税）减去地方税费附加及展业成本，按照规定计算个人所得税，由扣缴义务人代扣代缴。该文件于2016年出台并施行，此时的个人所得税法尚未修订，旧个税法对劳务报酬计税采取按八百元或收入额的百分之二十作为减除费用标准，因此，45号公告属于针对个人保险代理收入个税的专项政策。新个税法实施后，劳务报酬按照日常预扣预缴、年终并入综合所得汇算清缴的计税方式，根据税收政策连续性要求，对于个人保险营销以及与其相同性质的个人证券经纪业务，计算其预扣预缴个税时，在计税收入额口径上应与原45号公告保持一致。③保险、证券佣金收入个税预扣环节计税收入额口径与汇算清缴时并入综合所得的计税收入额口径保持一致，不仅能降低纳税人个税税负，还能简化综合所得汇算清缴工作，减轻征纳双方的纳税成本，实现累计预扣法计税的政策目标。

综上所述，笔者认为，对于保险、证券佣金收入，在个税预扣预缴环节，应该以不含增值税收入减除20%的费用后的余额，再减去展业成本以及附加税费，以其余额作为累计预扣法中的计税收入额。

2.对累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税中“不含增值税收入”的解析。通过前文分析可知，在保险、证券佣金收入个税预扣预缴和汇算清缴环节，计税收入额都要求以“不含增值税收入”为计算口径，这里“不含增值税收入”应理解为“含应纳增值税佣金收入-应纳增值税额”还是“含应纳增值税佣金收入-实纳增值税额”，164号文及其他个税法中规均未予以明确。

根据财税［2019］13号、国家税务总局公告2019年第4号有关增值税免税政策的规定，保险营销员、证券经纪人提供经纪代理业务，满足月销售额10万元以下（含本数）或季度销售30万元以下（含本数），其佣金收入可享受小规模纳税人增值税免税优惠政策。对于佣金收入高于起征点10万元或30万元时，“应纳增值税额”等于“实纳增值税额”，此时，以上两种方式确定的“不含增值税收入”在金额上相等。但是，对于佣金收入小于等于起征点时，纳税人享受增值税免税政策，“实纳增值税额”为零，“应纳增值税额”等于“含应纳增值税佣金收入×3%/1.03”（以小规模纳税人3%征税率为例），此时，按“含应纳增值税-应纳税增值税”确定的“不含增值税收入”，小于按“含应纳增值税佣金收入-实纳增值税额”确定的“不含增值税收入”。由于保险营销员、证券经纪人实际佣金收入应按“含应纳增值税佣金收入-实纳增值税额”确定，当佣金收入享受增值税免税优惠时，“实纳增值税额”为零，纳税人实际佣金收入等于其含应纳增值税佣金收入，可以看出，此时，纳税人实际佣金收入实质上包含“不含应纳税额销售额”和“增值税免税额”两部分。因此，上述两种“不含增值税收入”确定方式，其本质差异在于：根据增值税优惠政策所享受的免征增值税额是否属于纳税人劳务报酬应税收入（所得）。

笔者认为，保险、证券佣金收入符合小规模纳税人免税政策时，免征增值税额应构成纳税人个税应税佣金收入，按规定计算预扣个税和年度汇算清缴个税。具体理由如下：①从个人所得税免税政策来看，根据现行个人所得税法律法规，并无纳税人收入中所含应交免交增值税额属于个人免税收入之规定。②从对“劳动报酬所得”的税法界定来看，《个人所得税法实施条例》对劳务报酬所得的规定为“个人从事劳务取得的所得，包括从事……经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。可以看出，税法对包括经纪代理在内的劳务报酬所得范围的界定非常宽泛，即个人从事劳务所取得的全部对价都应作为其应税收入，其中包括该类经纪代理业务应纳增值税额，对于不能享受免税的增值税额，由于增值税先于个税征收，因此，应从纳税人佣金收入中扣除。而对于享受应交免交的增值税额，则构成纳税人实际佣金收入，属于应税收入所得。③根据税收量能负担原则，对于保险、证券佣金收入中应交免交的增值税额，实质构成了纳税人实际佣金收入，提高了纳税人负税能力和纳税能力，因此，应负担相应的个税税负。

综上可知，保险、证券佣金收入依法享受应交免交的增值税额，应该构成纳税人个税计税所得额，佣金收入预扣预缴和汇算清缴环节均应按“含应纳增值税佣金收入-实纳增值税额”的方式确定“不含增值税收入”。

3.对累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税中扣除项目确定的解析。《个人所得税法》明确了居民个人综合所得在年度汇算确定应纳税所得额时，准予减除的四类扣除项目：减除费用、专项扣除、专项附加扣除和其他扣除。基于《个人所得税法》法定扣除项目、扣除项目与工资薪金所得的关联性、降低纳税人税负以及便利操作等因素，61号文明确了通过累计预扣法计算工资薪金所得预扣税额时，可以扣除减除费用、专项扣除、专项附加扣除和其他扣除四类项目。那么，同为累计预扣法，在计算保险、经纪佣金收入预扣预缴个税时，允许减除的法定扣除项目如何确定？笔者认为，应基于前文累计预扣法的设计理念，根据保险、证券佣金收入的性质，结合相关扣除项目与佣金收入的关联性，确定允许减除的扣除项目。以下逐一解析保险、证券佣金收入累计预扣法计税中允许减除的扣除项目：

（1）对于专项扣除项目（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等）。根据现行相关规定，个人承担（缴纳）的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等都是以其工资薪金为基础，按照规定的范围和标准计提，由其任职或受雇单位代扣代缴。由于保险营销员、证券经纪人并非任职或受雇于保险、证券等单位，因此，保险、证券等单位在支付佣金时很难准确掌握代理人所承担（缴纳）的“三险一金”信息，难以在预扣预缴时办理该类扣除项目申报。此外，部分保险营销员、证券经纪人还有任职或受雇单位，如果由支付佣金单位办理该类扣除项目申报，将导致同一项目的重复扣除。综上，笔者认为，作为个人承担（缴纳）的社会基本保险费、住房公积金等专项扣除项目，不宜作为累计预扣法计算佣金收入预扣个税时的扣除项目。

（2）对于专项附加扣除项目（子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出）。根据《个人所得税法实施条例》第二十八条的规定：居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应当在汇算清缴时向税务机关提供有关信息，减除专项附加扣除。可见，《个人所得税法》已明确劳务报酬所得等三类收入，不允许在计算预扣税款时减除专项附加扣除项目。因此，笔者认为，对于子女教育、继续教育等专项附加扣除项目，不能作为累计预扣法计算佣金收入预扣税款时的扣除项目。

（3）对于每月5000元标准的减除费用项目。根据个人所得税量能负担原则，该项扣除实质是纳税人及其家庭必要的生活支出，是基于维持纳税人再生产及其家庭生计支出补偿所设计扣除项目。显然，纳税人及其家庭必要生活性支出与纳税人综合所得类型无关，不管是工资薪金所得，还是劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，该项生计支出都是必需的。因此，笔者认为，累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税时，应允许按月以5000元标准扣除该项费用。

（4）对于其他扣除项目（个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出以及国务院规定可以扣除的其他项目）。由于企业年金、职业年金是根据个人工资薪酬按规定标准计缴，属于与工资薪酬所得预扣个税计算相关的扣除项目，因此，不能作为累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税的扣除项目。对于个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险所发生支出，国家是支持和鼓励的，该类商业性补充社会保险不仅能够缓解日趋增加的基本社会保险资金支付压力，还能优化社会保障体系、增加社会福利水平等。此外，个人购买上述符合国家规定的商业社会保险，属于个人自主行为。综上，笔者认为，累计预扣法计算佣金收入预扣个税时，允许减除“其他扣除项目”中的部分项目，即国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出等。

四、小结

164号文打破了61号公告中劳务报酬按比例加成预扣法计算预扣个税的办法，规定保险营销员、证券经纪人佣金收入按照累计预扣法计算预扣个税，但是，该文件并未对此类佣金收入累计预扣法计税的概念（内容）、计算公式以及相关计算参数确定口径（方式）等予以明确。本文通过对增值税小规模纳税人相关税收优惠政策，保险、证券代理人佣金收入累计预扣法计税以及累计预扣法涉及计税收入额、允许减除扣除项目、不含增值税收入等参数确定等方面进行深入解析，以便全面、准确地理解和把握164号文有关累计预扣法计算保险、证券佣金收入预扣个税政策，以期为税务机关、扣缴义务人、纳税人的实务操作提供借鉴。