竞争中立视阈下地方税收优惠政策的治理

楼晴昊



竞争中立视阈下地方税收优惠政策的治理

楼晴昊

（华东政法大学 经济法学院，上海 200042）

地方税收优惠政策作为地方政府干预市场的工具，必须保证政府干预有着合法形式与必要限度，防止政府过度干预市场，从而弥补市场配置资源的缺陷，促进地方经济可持续发展。在地方税收优惠政策的制定与实施过程中，地方政府如果不能合理行使自身权力，则会导致政府干预排除、限制市场竞争。因此，地方政府在干预过程中应当恪守竞争中立的原则，审慎、公开、理性地干预地方经济。通过公平竞争审查，加强地方政府间税务协作，建立税式支出体系等，对地方税收优惠政策进行规范化治理。

竞争中立；税收优惠；政府干预；治理

一、地方税收优惠政策制定与实施

（一）地方税收优惠政策的形成路径

地方税收优惠政策是由地方政府制定并实施的政策措施，其主要是为了给予其辖区内特定的纳税人或征税对象一定的政策鼓励或支持。[1]地方税收优惠政策利用税收杠杆作用对地方企业的生产经营行为进行引导，通过培育、发展地方产业的方式来促进地方经济的发展。地方企业是地方经济发展的根基所在，建立了政府与企业之间的联系。在自由竞争的环境之下，市场主体通过降低成本、增加收入的方式来扩大自身竞争优势。如果地方政府不积极参与经济治理，那么市场会完全主导地方经济的发展趋势，导致地方经济发展完全处于被动之中。为了掌握经济发展的主动地位，地方政府需要依靠自身权力的行使缓解市场对地方经济的冲击，促进地方经济稳定而持续的发展。税收优惠政策能够有效地降低生产成本，对企业有着天然的吸引力。税收优惠政策既不会直接减少当地财政收入，又能够极大地促进地方经济发展，因而地方税收优惠政策必然成为地方政府治理地方经济的主要手段。

地方税收优惠政策的存在打破了全国统一的税收征管体系，导致了各地区之间税负环境的差异。市场要素的流动会将地方政府干预的后果扩散到整体市场之中。地方政府因为治理能力、行政权力的限制难以对整体市场内的政府干预进行有效调节，最终导致不良后果。政府干预市场的目的是为了维护良好的市场环境，政府干预应当围绕政府促进市场公平竞争的主旨展开。[2]如果地方政府不对政府干预进行限制，一方面会出现行政资源浪费，政府治理效率低下等问题，另一方面也会导致企业滥用税收优惠政策，造成政府税基减少和市场不正当竞争行为的出现。竞争中立是政府干预市场的基本要求。竞争中立是指政府制定的政策应当保障市场竞争不受外来因素的干扰，从而保障公平竞争的市场环境。地方政府应当减少不必要的政府干预，避免不合理的政府干预，充分发挥市场配置资源的决定性作用。因此地方政府制定地方税收优惠政策应当恪守竞争中立要求，将政府干预控制在必要限度之内。

（二）地方税收优惠政策的作用路径

地方税收优惠政策在税种、税率上存在着差异。地方政府在执行过程中享有主动地位，能够对地方税收优惠政策进行弹性适用，进而对市场产生不同程度的影响。如果地方政府在税收优惠政策的执行过程中不能把握政府干预的边界，则会破坏公平竞争的市场环境。在实施税收优惠的过程中，地方政府应当明确政府干预的作用路径与后果，通过恪守竞争中立原则，实现对税收优惠政策的有效治理。

首先，地方税收优惠政策是一种有限的干预手段。地方政府不能为了保护地方利益而肆意扩张税收优惠政策的内容，地方政府制定的税收优惠政策的范围以上级授权为限。另外，地方税收优惠政策在形式上表现为对特定区域内特定行业的政府干预，具有明显的地域性特征。中央政府授权地方政府制定税收优惠权是为了能够发挥地方政府主动性，促进当地经济的发展。地方政府要在自身权限范围内制定在自身辖区范围内适用的税收优惠政策，从而保障政府干预的合理性。[3]

其次，地方税收优惠政策是地方政府直接干预市场的方式。只有地方企业充分享受地方税收优惠政策，才能充分实现政府干预市场的效果，因而地方税收优惠政策在实施过程中不能有过高的门槛。企业在获得税收优惠资格后能够有效地降低经营成本，快速地获取竞争优势。不同于政府干预的其他手段，税收优惠政策能更直接地影响企业的生产经营，在短时间内对市场的发展产生调节控制的效果。地方政府直接干预地方经济，可能会使地方政府与企业之间产生更高的黏性，埋下政府失灵与市场失灵的隐患。[4]

最后，地方税收优惠政策是地方政府实现差异化治理的工具。地方政府实施税收优惠政策是为了更好地促进地方企业的发展。地方政府可以根据企业不同的需求实施不同的税收优惠政策。在税收优惠政策形式上的灵活是为了能够更好地满足地方政府治理的需要，但是多样化的政府干预行为模糊了政府固有的行为路径，为地方税收优惠政策的积极效果的实现带来了不确定性。[5]

二、地方政府干预市场行为的竞争中立审查

（一）地方税收优惠政策过度扩张

地方政府在税收优惠政策制定权限方面的差异会导致政府干预失范。作为少数民族自治区域与中央政府扶持区域，新疆霍尔果斯在税收优惠制定方面权限较大，能够出台“五免五减半”的税收优惠政策。①相较于其他地区而言，霍尔果斯的税收优惠政策税率更低，政府支持力度更大。但是霍尔果斯只是将税收优惠政策作为一项政策简单地落实，并没有将税收优惠政策与促进地方经济发展的目标紧密联系起来。其在税收优惠资格申报过程中也未对企业进行严格审查，最终成为众多企业的避税天堂，不仅导致了税款的大量流失，也未能促进地方经济发展。[6]地方政府税收优惠政策制定权限相同，目的却有所差异。税收优惠政策既有可能是地方政府积极向上级政府申报的结果，也有可能是上级政府对特定区域的直接支持，二者在形式上都是税收优惠政策。在制定过程中，前者会通过降低门槛的方式扩大税收优惠政策的适用范围，后者可能为了简单落实上级政策而不对企业资格进行严格审查。最终二者都可能出现政府干预失灵的后果。

市场将地方治理效果外溢到整体市场，使得税收优惠政策破坏了整体市场中的公平竞争环境。随着市场不断发展，地方企业能够提供产品或服务的地域不断扩大，地方政府也能够通过地方企业将自身的影响力扩散到更广阔的市场之中。如果地方政府对企业支持力度过大，对其他市场主体而言就是政府排除、限制竞争行为；如果地方税收优惠政策门槛过高，则会使政府干预异化成为行政垄断。地方政府干预的目的是为了地方经济的发展。随着更多市场主体的加入，地方税收优惠政策会异化为普遍的税收减免措施，难以实现促进地方经济发展的目标。这导致地方政府干预效果产生偏移。地方政府应当清晰地认识到如果普遍地适用税收优惠政策不仅会稀释政府干预的效果，还会对公平竞争的市场环境造成冲击，造成政府排除、限制竞争的情形。

竞争中立要求地方政府能够审慎地干预市场，将政府干预控制在一定的限度之内。任何税收优惠政策都会对市场产生广泛的影响。如果地方政府不能够审慎制定税收优惠政策，不仅会导致税收优惠政策作用难以发挥，还会导致地方政府干预异化成为政府反竞争行为。[7]地方政府一定要审慎地制定地方税收优惠政策，将税收优惠政策与地方治理的目标结合起来，保障税收优惠政策有着合理形式与合法目的，满足地方政府竞争中立的要求。

（二）地方政府干预市场路径模糊

地方税收优惠政策的执行不需要严格的对外公开，企业可以通过向地方政府单独申报的方式获得税收优惠资格。地方税收优惠政策在实施过程中具有一定的封闭性。对于地方企业而言，如果不能对地方政策保持一定的敏感度，就很难获取相关的税收优惠信息，从而处于一定的竞争弱势地位。对于相关市场内的竞争而言，税收优惠带来的竞争优势并不容易识别。因此，地方政府的干预也有可能实质上造成排除、限制的不良后果。由于地方税收优惠政策有着明显的地域性，其他地区的企业难以获取相应的税收优惠信息，地方政府也难以对其他区域的税收优惠政策有着充分的了解，这会造成地方政府制定税收优惠政策的被动地位。一方面，地方政府必须承受其他地区税收优惠的不良影响。以霍尔果斯为例，其大量税款的流失不仅是地方税收的流失，也是其他地区税款的流失。地方政府不仅难以识别此类隐蔽的避税行为，也难以通过有效途径对此类行为加以制止，造成自身被动地位。另一方面，地方政府难以把握必要的税收优惠尺度。目前地方政府尚未形成科学有效的方式对税收优惠政策进行记录、评估，模糊了地方政府在地方治理中的作用，难以对企业竞争力的提升有着直接的判断。直接取消税收优惠政策会对企业正常的生产经营秩序造成巨大的冲击。为了避免取消税收优惠政策对企业造成的不良影响，地方政府只能维持原有的税收优惠政策，使得政府干预处于被动地位。

竞争中立要求地方政府能够公开地干预市场。地方政府制定并实施税收优惠政策的目的不是为了对单个经营者行为的引导，而是要能够对整体市场产生引导。如果地方政府不能充分地公开税收优惠信息，就会使得相关市场竞争者对公平竞争的市场环境丧失信赖，地方政府之间也会因为信息不对称产生恶性税收竞争行为。公开干预不仅是政府干预行为透明度的提升，更是市场环境透明度的提升。公开干预能够使政府对市场反应有着清晰的认识，明确是否应当对市场进行干预。只有当税收优惠的制定与实施足够透明，市场和政府才能对税收优惠的效果进行评价，真正做到市场与政府的良性互动。因此，地方政府在干预市场经济的过程中一定要保障信息的公开，明晰制定地方税收优惠政策的目的与内容，及时公开税收优惠的执行效果，从而保障政府的良性干预，避免发生政府失灵现象。

（三）政府与市场的边界难以厘清

地方政府对税收优惠政策的灵活适用可以产生差异化治理的效果。通过对不同税收优惠政策的选择，地方政府可以有效地培育、发展地方产业，应对市场环境变化对地方经济的冲击。这需要地方政府对整体市场环境做出理性分析，在充分结合地方经济的前提下对税收优惠政策加以适用。然而，目前的地方税收优惠政策不仅在制定、实施过程中存在着一定的盲目性，而且缺乏有效的税收优惠政策监督、评估体系，直接模糊了政府干预的效果和边界，使得地方政府难以对政府干预行为产生合理预期，导致政府失灵现象的发生。

政府失灵既有可能表现为政府代替市场作用的发挥，也有可能是市场取代了政府作用的发挥。地方税收优惠能够有效地降低企业的经营成本。如果政府提供的税收优惠足以保证企业在市场中的竞争优势，它就会丧失通过自身努力而获得竞争优势的动力，全然依靠地方政府来保持优势地位。此种情形下，地方政府的行政干预会替代市场主体进行经济判读，使得市场配置资源的作用受到限制，损害正常的市场经济运作体制。地方政府在市场竞争中地位的逐步加强会使得行政权力过度膨胀，滋生寻租与腐败现象。同样，企业作为市场经济的理性主体，其基本的价值追求就是实现自身利益的最大化。为了能够使自身利益最大化，地方企业总是希望将自身发展与地方经济紧密联系在一起。如此一来，地方政府为了保障地方经济的发展不得不出台各种措施对企业进行补助。地方政府不能对企业需求进行理性判断会使得市场代替政府发挥作用，将市场配置资源的缺陷扩散到政府干预之中。在此背景下，制定并实施的税收优惠政策成为地方保护主义的另一种形式，成为政府不正当干预经济的手段。这不仅不能推动相关企业的良性发展，还可能导致行政资源的浪费，阻碍市场配置资源作用的发挥。

无论是政府失灵还是市场失灵，都会使政府丧失对经济主动调控的能力，模糊政府干预市场的边界，导致政府对地方经济的治理陷入困境。虽然地方政府与地方企业有着紧密的联系，但不能因此模糊了市场与政府的边界。无论是政府过度干预市场，替代市场作用的发挥，还是市场替代政府，滥用政府的职能，都会阻碍经济的正常发展。[8]对地方税收优惠政策的治理，要厘清地方政府与地方税收优惠政策之间的相互关系。地方税收优惠政策既能够发挥促进地方经济发展的积极作用，也可能成为地方政府滥用权力的手段。政府必须要对自身行为有着清晰的认知，始终以辩证的思维思考经济治理的问题。竞争中立要求地方政府对税收优惠政策有着理性的判断，避免政府干预行为对市场带来不良影响，选择必要而适度的方式干预市场，使政府在干预市场的过程中始终保持中立地位。

三、地方税收优惠政策规范化治理

通过对地方税收优惠政策的竞争中立审查，可以发现地方政府难以合理行使自身权力，导致政府干预市场的边界模糊，阻滞政府干预积极作用的发挥。竞争中立要求地方政府能够审慎、公开、理性地干预地方经济，合理制定、实施地方税收优惠政策，维护公平竞争的市场环境。为了能够维护地方政府竞争中立的地位，要能够通过具体的制度设计保障政府干预的合理形式与必要限度，为税收优惠政策的规范化治理提供可行路径。

（一）以公平竞争审查制度加强政府干预监督

审慎中立不是为了限制地方政府干预，而是为了明确地方政府干预的边界。[9]统一立法能够从根本上解决地方税收优惠措施过多、过滥的问题。在未建立完整统一的财税体系之前，可以通过公平竞争审查制度来对地方税收优惠政策进行规范化治理。公平竞争审查制度要求政府机关在出台相关政策前应当评估对市场竞争影响，防止政府行为排除、限制市场竞争。地方税收优惠政策作为地方政府制定、实施的政策措施，需要进行公平竞争审查，避免地方政府干预排除、限制市场竞争。

公平竞争审查不仅需要对地方政府制定税收优惠的权限加以限制，还需要对地方政府实施税收优惠政策的效果进行监督，从而使地方政府审慎地适用税收优惠政策，减少政府随意干预市场的行为。在形式上，公平竞争审查制度要求地方政府不得以干预生产经营成本的方式提供不正当的竞争优势。[10]在实质上，公平竞争审查制度要求地方政府将税收优惠政策与地方治理紧密联系起来。地方政府制定税收优惠政策要能够衡量其限制竞争程度与创造社会利益之间的大小，保障地方税收优惠政策在不损害整体经济情况下，为地方经济发展提供活力。[11]在执行过程中，地方政府应对税收优惠政策进行持续监督。地方政府要能保证政府治理能力与治理目标的匹配，对税收优惠政策进行有效管控。如果地方政府不能对税收优惠效果进行控制，就应当及时地调整税收优惠政策，通过提高门槛等方式降低税收优惠的普遍性。

政府干预的合法形式是竞争中立的前提。对于仅存形式缺陷的税收优惠政策，仍应给予必要的修正空间。部分税收优惠政策仅是形式上存在偏差，是为了保证地方企业正常的市场竞争地位，地方政府不应排除和限制。对于形式上的偏差，地方政府可以通过向上级申报的方式加以补正，而内容上的缺陷可以通过适当调整的方式得以规范。这类税收优惠政策即使不能立即修复其形式的缺陷，为了促进地方经济的发展，也应赋予其一定的周旋空间。而部分税收优惠政策仅是拥有合法的形式，实质上却是地方政府肆意扩张自身权力的产物。其明显会对市场竞争造成恶性影响。公平竞争审查制度要能够系统而全面地对其进行清理，减少地方政府对市场的不正当干预。

（二）以税务协作制度明晰政府干预路径

税收优惠的规范化治理要求保证政府干预的公开中立。税收优惠政策的公开不仅是地方政府与单个市场主体之间的公开，更是地方政府与所有市场主体之间的公开。通过税收优惠的公开能够更为有效地减少信息不对称带来的恶性税收竞争的后果。在未能实现全国统一的税收征管体系之前，需要依靠地方政府的努力来实现公开干预的目标。地方政府可以通过税务协作的方式加强信息沟通，减少信息不对称。[12]

税务协作是指地方政府部门之间通过合作的方式来减少税收征管信息的不对称，促进税务信息在政府与市场之间的流通。地方政府部门间的税务协作，需要制定明确的政策目标，而设立共同目标的基础在于平衡各地区在有效分配资源与公平税负间的需求。共同目标并非限制地方政府在财税政策上的自主权，而是通过税收优惠的外延设置避免不正当税收竞争的可能。共同目标的设立能够对区域范围内的避税行为产生排斥效果，减少税收优惠被滥用的可能。同时，共同目标的设立也使得各地税务机关对他国的税收立法和税收政策有所了解，既可以避免因为信息不对称而引发恶性竞争的后果，也为各地税务机关合作提供可能。在条件成熟的情况下，不同地区的税务部门可以通过税收信息的交换来提高税收征管的效率。目前，有大量的企业通过税收优惠的方式进行避税，税务协作可以对这种跨地区避税方式进行有效监管。通过加强税务机关的协作提升税收优惠在政府层面的透明度与公开性，一方面可以减少地方政府因为税收优惠政策之间的差异而引发的分歧，另一方面也可以通过对地方治理成果经验的分享提高地方政府对税收优惠的把控能力。

税务协作是为了能够将税收信息充分地对市场公开，明晰政府干预市场的路径。只有当企业充分了解税收优惠政策时，才能对自身生产经营做出合理安排，避免市场被动接受政府干预。税务协作能促成地方政府间的良性互动。在税务信息不能充分公开的情况下，地方政府难以对市场环境有充分认知，难以把握政府干预的力度。地方政府间的税务协作可以更好地发挥政府资源配置的效率，通过政府间的合作了解税收优惠限度，减少地方政府间的税收竞争，提升整体税收征管效率。地方政府通过税务协作明晰了自身行为的作用路径以及行为后果，从而对税收优惠政策进行规范化治理。

（三）以税式支出管理促进政府理性干预

理性干预不仅是审慎地控制政府干预影响，公开政府干预路径，更是对政府和市场的相对位置的思考与反思。政府和市场并不总是能够发挥积极效果，此时才真正需要地方政府的积极理性干预。在税收优惠正常发挥作用的前提下，政府失灵与市场失灵同样可能发生。为了避免政府干预消极后果的出现，要及时地对政府干预后果做出评价。税式支出体系的建设就能够有效地对税收优惠的效果进行评价，从而对其形成理性判断。

税式支出的主要内容包括税收优惠统计、税收优惠支出估算、税收优惠效果评价等。税式支出是从政府内部角度出发对税收优惠政策进行管理，大多数发达国家定期提供税式支出报告以便提供关于税收优惠执行情况的信息。[13]税式支出的目的在于有效地评估税收优惠对企业激励、产业培育的效果，并以此作为对税收优惠事后监督的组成部分。税式支出的整体数额可以直观体现出当地企业的受惠额度。通过有无税收优惠情形的比较，可以得出税收优惠的效果；同时也可以针对单独的税种进行测算，避免出现霍尔果斯成为影视行业集中避税的情形；另外，税式支出也可以对单个企业的税负成本进行比较，以单个企业为样本体现税收优惠整体的执行效果。税式支出体系通过税收数额的增减来反映。利用数据分析对税收优惠的力度进行调整是一种科学的方式。税式支出要对税收优惠进行完整的记录，包括税收优惠的制定、实施以及后续的评估，通过建立完整的税收优惠档案，更好地对税收优惠进行完整评价。在有条件的情况下，税式支出的内容应向社会公开。一方面，可以让公众对政府工作内容进行评价。另一方面，通过税式支出的方式也能够让企业更为直观地了解税收优惠信息，促进税收优惠政策在政府与企业之间的传播。

税式支出体系的目的不在于对地方财政支出进行限制，而是为税收优惠效果的评估提供客观依据。地方政府要在充分了解地方经济的基础上对税收优惠政策的效用进行理性判断，从而对税收优惠内容进行及时的调整。税收优惠是政府治理工具。市场会对政府干预做出评价，政府并不总是能够正确地干预经济。因此，地方政府一方面需要调整自己的行为，另一方面要积极地对市场反馈做出调整，从而实现对税收优惠治理的目的。税收优惠作为直接的政府干预方式，能对市场产生直接的干预后果，但是并非所有情况下都需要政府对市场的直接干预。地方市场的发展是个漫长的过程，地方政府的适当干预的确有利于地方经济的发展，但是政府不能够替代市场作用的发挥。直接的竞争优势并不能真正保障地方企业长远的发展。因此要选择合适的方式对地方经济进行干预。地方政府对地方经济治理需要多重手段，不能仅仅依靠税收优惠政策。地方政府要能够理性地对市场进行干预，规范化地制定、实施税收优惠政策，在维护市场公平竞争环境的同时促进地方经济的可持续发展。

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① 五免五减半是指在2010年1月1日至2020年12月31日期间，对在霍尔果斯开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，企业所得税五年免征优惠。免税期满后，再免征企业五年所得税地方分享部分,采取以奖代免的方式,由开发区财政局将免征的所得税地方分享部分以奖励的方式对企业进行补助。

Governance of Local Tax Preferential Policies under the Perspective of Competition Neutrality

LOU Qing-hao

As a tool for local governments to intervene in the market, local tax preferential policies must ensure that government intervention is legal and necessary, and prevent the government from interfering with the market excessively, thus they can make up for the deficiencies of market allocation resources and promote the sustainable development of the local economy. In the process of formulating and implementing local tax preferential policies, local governments’ failure in exercising their powers reasonably will lead to their intervention to exclude and restrict market competition. Therefore, local governments should abide by the principle of competition neutrality in the process of intervention, intervene in the local economy prudently, openly and rationally, and standardize the local tax preferential policies by ensuring fair competition through inspection, strengthening coordination among local governments on tax affairs, and establishing a tax expenditure system, and so on.

competition neutrality; tax preference; government intervention; governance

F812.42

A

1671-9255（2019）01-0045-05

2018-12-03

楼晴昊（1995－ ），男，浙江义乌人，华东政法大学经济法学院硕士研究生。

10.13685/j.cnki.abc. 000393

2019-03-08 16:00:12