政府会计制度实施背景下有关固定资产新旧会计制度衔接问题研究

高旭英

前言

在新的历史时期，政府会计制度实施是基于改革发展的内在需求，为新时期行政事业单位内控管理建设创设了良好的内外条件。固定资产管理作为行政事业单位内部管理的重要内容，建立完善的固定资产会计处理制度体系，是创新会计工作机制的有力保障，也实现了固定资产状况的真实反映。在新旧制度的过渡与衔接中，相关会计科目内容的衔接处理，关系到固定资产会计处理效率，应在实践中得到充分重视。本文基于新制度的实施现状，从问题出发，探讨了新旧会计制度衔接的问题及相关注意事项，进一步推进政府会计制度的实施。

一、现行固定资产核算模式以及存在的主要问题

深化政府会计制度改革，是强化行政事业单位改革的重要基础，也是夯实固定资产管理建设的重要保障。从现行固定资产核算模式出发，分析现行核算模式所存在的问题，为新旧会计制度的衔接探究，提供研究基础。从实践研究来看，行政事业单位固定资产核算模式主要存在以下几点问题：

（一）固定资产核算未完全基于收付实现制进行

在现行会计制度之下，行政事业单位固定资产核算并未完全基于收付实现制进行，这是现行核算模式所存在的突出问题。立足收付实现制，行政事业单位的会计元素只有三部分内容：收入、支出、结余，对于资产概念（包括固定资产）并不涉及，那么行政事业范围购入的固定资产会通过购入时的价格列入成本支出之中，这就难以通过会计制度实现对固定资产的反映。也就说，基于现行会计制度，其所实行的预算会计并非完全基于收付实现制。通过部分权责发生制的核算模式，极易导致核算口径不统一，而影响会计核算结果，不利于行政事业单位固定资产核算管理。

（二）不能如实反映行政事业单位固定资产的状况

固定资产管理是行政事业单位会计管理工作的重要内容，确保固定资产状况的真实反映，有助于合理优化固定资产配置，提高固定资产使用效率。在现行会计制度之下，行政事业单位对固定资产的会计处理只涉及购入、处置两个环节，对于固定资产持有期间的折旧等会计处理缺乏开展，这就导致会计处理不能如实反映行政事业单位固定资产的状况，对于账面虚增的固定资产价值，不仅影响固定资产管理效率，而且影响行政事业单位收入支出表的客观真实性。因此，在现行会计制度之下，固定资产会计处理方式存在不合理性，不利于固定资产会计核算管理，有待进一步优化。

（三）在会计报表信息中未如实进行披露

固定资产管理在行政事业单位的日常管理中有着举足轻重的作用，但是长久以来，在有关会计报表中，只有在资产负债表等进行了数字的说明，没有进行详细的信息披露，是现行固定资产核算模式的一大特点。如何详细的对固定资产的取得方式、折旧方式、接收捐赠和一些其他内容进行详细披露是固定资产管理的客观要求，需要在固定资产的日常记录中对固定资产信息进行准确的计量，年末在报表填制的时候可以对相关数据进行读取，从而达到对固定资产进行详尽的记录的目的。这样，对固定资产管理又提出了一个更高的更加准确化的要求。

当前，在政府会计制度实施的大背景之下，行政事业单位会计核算模式的改革，形成了以责权发生制为基础的全面计提折旧的会计处理模式，在很大程度上解决了现行会计制度所存在的不合理性问题，同时在报表附注信息里对固定资产信息进行了详细的披露。对于行政事业单位提高固定资产管理具有十分重要的意义。因此，在新旧会计制度的衔接中，要处理好相关会计指标值的衔接，确保新会计制度的有效实施，优化新时期固定资产会计处理环境。

二、政府会计制度下固定资产制度的新旧衔接及计提折旧细则

在政府会计下，行政事业单位固定资产的会计制度体系更加完善，要求明确新旧制度的衔接，以及计提折旧细则的落实，确保新旧制度衔接的有效进行。从实践来看，行政事业单位在新旧会计制度的衔接中，主要面临两个难题：1）关于固定资产会计科目的衔接，数据指标值的科学提取；2）关于固定资产折旧的核算（即，如何对符合条件的固定资产计提折旧）。在实践中，合理处理所面临的衔接问题，有助于提高行政事业单位固定中会计处理能力，也是进一步强化新制度实践，保障会计工作质量的重要基础。

（一）计提折旧的会计核算

行政事业单位在对相关固定资产计提折旧的会计处理中，应明确符合条件的固定资产内容。也就是说，在计提折旧的会计核算中，下列固定资产不能列入计提折旧范畴：图书、文物、档案、单独计价入账土地等。一般情况之下，行政事业单位在固定资产计提折旧中，采用年限平均法进行，并基于行政事业单位的实际情况，对相关固定资产的经济利益预期，通过工作量法计提折旧的方式，提高固定资产计提折旧的科学合理性。在计提折旧方法确定之后，行政事业单位不应随意变更，并且为了科学合理性，应对计净残值不予以考虑，而是将固定资产成本作为相应计提折旧额。

（二）新旧会计科目衔接

在政府会计制度实施之下，新旧会计科学出现了相应的调整，相关会计科学的有效衔接，如“固定资产”科目、“固定资产累计折旧”科目等，直接影响到固定资产的会计处理质量。因此，相关会计科学衔接主要表现在以下几个方面：

1.“固定资产”科目

在新政府会计制度中，设置有“固定资产”科目。从会计核算内容来看，该科目内容与原“固定资产”科目相同。行政事业范围在转账操作中，应将原“固定资产”科目余额，转入新“固定资产”。受委托所购买固定资产，应将其在原“固定资产”科目中的余额转入新“固定资产”。在科目衔接中，应遵循科学合理原则，确保会计科目数据的真实性，真实反映固定资产状况，为管理决策提供科学依据。

2.“固定资产累计折旧”科目

在新政府会计制度中，设置有“固定资产累计折旧”科目。从会计核算内容来看，该科目内容与原“固定资产累计折旧”科目相同。对于行政事业单位已计提固定资产，应将其元“固定资产累计折旧”中的余额转入新““固定资产累计折旧”科目之中。受委托购买固定资产，应将其在原“固定资产累计折旧”科目中的余额转入新“固定资产累计折旧”科目之中。在转账操作中，应强化相关会计科目余额的衔接处理，确保相关科目新旧会计科目的衔接。

三、政府会计制度实施背景下固定资产新旧会计制度衔接问题

从实践而言，在新旧会计制度的衔接中，主要涉及两个问题：一是固定资产年初净值的确认问题；二是固定资产折旧年限问题。年初净值的确认与折旧年限的衔接处理，关系到固定资产科目的会计处理质量，现做如下阐述。

（一）固定资产年初净值的确认问题

从新旧制度的衔接规定而言，行政事业单位在相关科目的衔接中，应将原“固定资产”科目余额转入新“固定资产”科目之中。但由于新旧制度存在核算口径不统一问题，原会计制度不完全基于实付实现制核算，这就导致固定资产年初净值问题的出现。在新会计制度的实施中，行政事业单位一方面要将原“固定资产”科目余额转入新“固定资产”科目之中；另一方面要补提固定资产折旧，计入新“固定资产累计折旧”科目之中。因此，在固定资产年初净值确认问题的处理中，一是要全面盘点，彻底清查单位固定资产；二是完善固定资产系统，确保固定资产成本核算的准确性。

（二）固定资产折旧年限问题

在新会计制度的实施中，财政部印发的应用指南及规定明确将固定资产分为四大类，并对固定资产折旧年限进行了规定。首先，为了统一规范管理，明确了固定资产折旧年限，并将固定资产进行了分类管理；其次，为了更好地确定每一类固定资产的折旧年限，针对固定资产分类，明确了相应的折旧年限。从《补充规定》来看，要求每一类资产的具体折旧年限，行政事业在实际执行过程中没有任何弹性；再次，在会计电算化的背景之下，要强化会计处理技术的有效衔接，有效处理固定资产折旧年限问题，提高处理质量。

结束语

综上所述，政府会计制度的实施，为新时期行政事业单位财务管理建设提供了有力保障，也是行政事业单位深化改革的内在需求。在本文探讨中，现行固定资产会计核算模式存在诸多不足，建立以责权发生制为基础的全面提资折旧的会计处理模式，能够提高固定资产会计处理质量，真实反映固定资产现状。在新旧会计制度的衔接中，应合理处理相关会计科目的衔接，同时对有关固定资产信息进行有效的披露。在若干问题的处理中，立足实际情况，有效处理固定资产年初净值确认、固定资产折旧年限等问题，深入推进新会计制度的科学实践。