中国税制改革70年的历程、特征与展望

◆李 平

内容提要：2019年是新中国成立70周年，税制改革作为中国经济体制改革的一个重要组成部分，从一个侧面反映了新中国70年改革发展的宏伟历程。文章分析和总结了新中国70年从计划经济到市场经济各个历史阶段税制改革的主要内容及其特征，并对下一步中国税制改革的方向进行了展望，以期为推进我国税收治理现代化提供参考。

一、中国税制改革70年的历程

建国70年来，税收制度作为经济制度的重要组成部分，一直伴随着经济体制改革而推进，并始终成为经济体制改革的急先锋。以改革与发展为主线，中国税制演变历程大致可以划分为如下五个既相互独立又彼此关联的时期。

（一）1949—1978年：从社会主义改造到建立计划经济体制时期

新中国成立之后，1950年1月国务院颁布《全国税政实施要则》，统一了全国税政。1953年实施社会主义过渡时期的新税制，推动社会主义改造。计划经济体制确立后，受“左倾”和“非税论”思潮影响，税制不断简化。其中两次较大的税制简化是：1958年将货物税、商品流通税、营业税和印花税合并，试行工商统一税；1973年对工商税制进行兼并，把工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税。由于税制极度简化，税收职能和地位受到严重弱化，1978年税收收入占财政收入比重仅为45.8%。①根据《中国统计年鉴（1999）》有关数据计算。网址：http://www.stats.gov.cn/yearbook/indexC.htm。

（二）1979—1992年：改革开放后适应社会主义商品经济体制时期

党的十二届三中全会《中共中央关于经济体制改革的决定》指出：“社会主义经济是公有制基础上的有计划的商品经济”，成为当时中国经济体制改革的基本理论依据，也为适应改革开放新形势的税制改革指明了方向。从二十世纪八十年代初，中国逐步对计划经济体制下的税制进行改革与完善。其主要内容是：一是建立涉外企业税制。1980年颁布了中外合资经营企业所得税法，1981年颁布了外国企业所得税法。二是建立个人所得税制。1980年通过个人所得税法，主要针对从中国取得个人所得的外籍人员和其他人。1986年制定了个人收入调节税暂行条例，主要针对本国居民。三是通过1983年、1984年两步“利改税”，规范了国家和国有企业的分配关系。针对改革开放后大量新出现的私营企业，1988年制定了私营企业所得税条例。四是全面改革了商品税制。1984年对工商税制进行了较大幅度的改革，把原有的工商税分解为产品税、增值税和营业税3个税种。到1992年，中国已初步建成了一套内外有别的、以流转税和所得税为主体、其他税种相配合的复合税制体系。同时，以税收为主体的国家财政收入筹集模式初步形成，1992年税收收入占财政收入比重高达94.7%。①根据《中国统计年鉴1999》有关数据计算。网址：http://www.stats.gov.cn/yearbook/indexC.htm。

（三）1993—2001年：社会主义市场经济体制建立初期

党的十四大提出，将“建立社会主义市场经济新体制”确定为中国经济体制改革的目标。1993年12月15日，国务院作出《关于实行分税制财政管理体制的决定》，确定从1994年1月1日起实行分税制财政管理体制。根据事权与财权相结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构来分别征管。1994年税制改革主要内容包括：建立以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制，统一内外资企业所得税和个人所得税，开征土地增值税，扩大资源税征税范围，取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税和工资调节税。此次税制改革是新中国成立以来规模最大、范围最广的一次税制改革，确立了社会主义市场经济体制下税制的基本框架；强化了税收的财政收入功能和宏观调控作用，逐步扭转了财政收入占GDP比重、中央财政收入占整个财政收入的比重下降的局面。1993年，中央财政收入占全部财政收入的比重为22%，1994年上升至55.7%，②《中国统计年鉴2000》。网址：http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/zgnj/2000/H13c.htm。此后基本上维持在50%左右，中央财政调控能力大大增强。

（四）2002—2011年：加入WTO后完善社会主义市场经济体制时期

2001年中国加入世界贸易组织（WTO）。党的十六大提出建立完善的社会主义市场经济体制。从2002年开始，中国按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，稳步、渐进地推进税收改革。一是逐步取消农业税，2006年农业税退出了历史舞台；二是将增值税由生产型改为消费型，2004年在东北地区改革试点，2007年试点范围扩大到中部地区26个老工业基地城市。三是统一内外资企业所得税，2007年通过新的企业所得税法，2008年起正式实施。四是完善消费税，适当扩大税基，体现了节能环保政策导向。四是改进个人所得税，先后于2005年、2007年、2011年三次提高工资薪金所得费用减除标准。此外，2011年在上海和重庆进行房产税改革试点。这一时期的税制改革是在科学发展观指引下，适应加入WTO和完善社会主义市场经济体制而作出的进一步完善，采取的是分时、分步的“渐进式”改革方法，进一步巩固了1994年税制改革成果。

（五）2012年以来：新时代推进国家治理现代化时期

党的十八大以来，中国特色社会主义进入了新时代。2013年党的十八届三中全会提出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化,并提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，将财政由经济范畴上升为国家治理范畴。2015年中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》提出“进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”，标志着税收已上升至国家治理层面。基于新时代背景和对税收的重新定位，中国税制改革力度明显加快加大，税收职能作用逐渐延伸到政治、文化、社会、生态文明建设等各个领域。一是全面推开营改增试点改革，实现增值税制度对货物和服务的全覆盖，营业税退出历史舞台。同时，不断深化增值税制度改革，货物和劳务税制改革取得了重大进展。二是推进综合与分类相结合的个人所得税改革。2018年8月，十三届全国人大常委会第五次会议审议通过了个人所得税法修正案，提高工资薪金费用减除标准和调整税收级距，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得合并在一起进行征收；同时，增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、租金和赡养老人支出等专项扣除项目。三是大力建设绿色税制体系。2016年12月，十二届全国人大常委会通过了环境保护税法，2018年1月1日起正式实施。自2016年7月1日起，资源税改革全面推进，包括全面推开从价计征方式、全面清理收费基金、扩大征收范围等，率先在河北省开展水资源税试点，2019年8月全国人大常委会通过了资源税法。深化消费税改革，先后三次提高成品油消费税单位税额，将电池、涂料纳入消费税征收范围，对超豪华小汽车加征消费税，进一步增强了消费税的调节功能。

此外，国税地税征管体制改革取得历史性突破。2018年国税地税机构合并，逐步将社会保险费和非税收入划转税务部门征管，这有助于推进税费制度改革、降低征管成本、提升征管效率，夯实国家治理现代化基础。

二、中国税制改革的特征

建国70年来的税制改革，每一个时期有着不尽相同的改革任务和目标，并都取得了阶段性的成果，探究其发展历程的轨迹，呈现出明显的市场化、现代化、国际化、法定化、绿色化的鲜明特征。

（一）税制改革取向：市场化

中国经济从计划经济到市场经济的改革历程中，对税收作用的认识经历了一个变化过程：从改革开放前的“税收无用论”到改革开放初期的“税收万能论”，再到1994年税制改革后的“相机调控论”，以及进入新时代由税收经济观转变为税收治理观。特别是改革开放后，中国税制改革基本上以适应市场化改革为要求，市场化特征十分明显。例如，1983年、1984年分两步实行“利改税”，规范政府与国有企业之间的分配关系。1994年实施与社会主义市场经济体制改革目标相适应的新税制改革，建立了与社会主义市场经济相适应、较为完善的复合税制体系。如，第一大税种的增值税改革，2009年实施转型改革，2012年开始营改增局部试点，2016年营改增试点全面推开，体现市场经济“中性原则”的要求。又如，企业所得税的改革。1991年统一外资企业所得税，1994年统一内资企业所得税，2008年统一内外资企业所得税，实现了市场主体在同一起跑线上竞争，充分体现了企业所得税发展的市场化改革取向。

（二）税制改革目标：现代化

在20世纪50年代至20世纪60年代，中国制定了“工业现代化、农业现代化、国防现代化、科学技术现代化”的国家战略目标。通过建立、改革、完善工商税制和农业税制等，筹集财政收入，促进“四个现代化”建设。改革开放以来，中国税收制度改革一直在国家的现代化转型中，在促进国家治理体系和治理能力现代化的进程中发挥着重要作用。二十世纪八十年代，从计划经济向市场经济转轨的过程中，工商利税改革意味着中国税制开始向现代税制演变。1994年新税制改革奠定了现代税制的雏形。此后，中国财税体制改革经历了分税制财政管理体制、公共财政体制、现代财政制度的发展转变，税收制度随之不断改革完善。2012年以后，中国特色社会主义进入了新时代，经济从高速增长进入高质量发展阶段，十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出建立“公平统一、调节有力”的现代税收制度。经过深化增值税制度改革、综合与分类相结合的个人所得税改革、国税地税征管体制改革等一系列举措，税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度初步成型并不断完善。

（三）税制改革视野：国际化

计划经济时期，中国税制改革受苏联的影响比较大。中国对外开放以后，则深受国际税收发展的影响，呈现明显的国际化特征。一是在改革开放初期，及时建立了涉外税收制度，促进了对外开放；二是在增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等主要税种改革方面，紧跟国际税改趋势，向国际先进税制看齐；三是中国国际税收管理经历了涉外税收管理、传统国际税收管理到现代国际税收治理的发展过程，中国从国际税收规则的跟随者逐步向参与者、引领者转变。特别是进入新时代以来，中国积极主动走向国际舞台，积极参与国际税收改革，将发展中国家的诉求和理念融入国际税收新规则体系——“中国方案”，有力维护了以中国为代表的新兴国家和发展中国家的税收利益，推动构建公平和现代化的国际税收体系。

（四）税制改革保障：法定化

新中国成立之初，中国政府用《全国税政实施要则》统一了全国税政。1980年、1981年先后颁布了个人所得税法、中外合资经营企业所得税法、外国企业所得税法等三部法律，可以说，这三部法律是中国税收法定化的起点。1992年通过《中华人民共和国税收征收管理法》，体现了程序法定；2013年党的十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”；2015年《中华人民共和国立法法》明确规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”。2015年中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确了加快税收法定原则落实的步伐，规定以后凡是开征新税的，要由全国人大及其常委会制定税收法律；现行的税收条例要区别轻重缓急，逐步地上升为法律；并力争在2020年之前，全面落实税收法定原则。近年来，中国税收立法步伐明显加快，税法体系逐渐健全。如，2016年通过环境保护税法，2017年通过烟叶税法、船舶吨税法，2018年通过耕地占用税法，2019年8月已完成了车辆购置税、资源税的立法工作，资源税、契税、城市维护建设税、印花税、增值税、土地增值税、消费税等税种立法工作也在加快进行。

（五）税收发展新理念：绿色化

二十世纪五六十年代，西方发达国家出现了严重的环境污染危机。二十世纪七十年代以来，在西方发达国家中掀起了绿色税制改革的热潮。二十世纪的中国税制改革，绿色化成分相对较少。进入二十一世纪，党的十六届三中全会提出科学发展观，中国开始重视绿色税制建设，增值税、消费税、资源税等单个税种改革上，都较好地体现了绿色理念。党的十八届五中全会提出创新、协调、绿色、开放、共享“五大发展理念”，开始意识到以税收手段治理环境不能靠单一税种，而要建立综合的税收调节体系。近年来，中国绿色税收体系正从各环节、全方位加快构建。比如，在资源开采环节，以资源税、环境保护税、耕地占用税增加资源环境使用成本；在生产环节，运用增值税、消费税、企业所得税优惠政策鼓励节能环保；在流通环节，完善“两高一资”产品进出口税收政策支持产业结构调整；在消费和财产保有环节，使用消费税、车船使用税合理引导消费需求。2016年通过环境保护税法，这是中国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法；2019年又通过资源税法，进一步推进了中国绿色税收体系建设。

三、中国税制改革的展望

进入新时代，在全面深化改革新的历史时期，中国需要进一步深化税制改革，加快建立现代税收制度，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，助力推进国家治理体系和治理能力现代化。

（一）巩固和发展新时代的税制改革成果

1.进一步深化增值税改革。根据税收中性原则，继续深化增值税改革，进一步健全抵扣链条，优化税率结构，将三档税率改为两档；完善出口退税政策；加快增值税立法，构建更加公平、简洁、高效的现代增值税制度。2016年5月1日全面推开营改增试点后，中央与地方增值税收入划分采取五五分成的过渡方案，过渡期暂定2—3年。目前国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，明确保持增值税“五五分享”比例稳定。

2.进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制。2018年8月31日，全国人大常委会通过了关于修改个人所得税法的决定，实现从分类税制向综合与分类相结合税制的重大转变。一方面，通过积极落实好相关征管措施，确保这一重大转变的顺利实施，确保个人所得税综合改革的成效；另一方面，进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制。比如，随着经济社会发展，综合所得的范围、扣除项目以及其他税收要素，都应相应进行调整，以更好地发挥个人所得税调节收入分配、促进社会公平的效应。

3.进一步深化国税地税征管体制改革。在税务组织体系建设方面，2018年国税、地税机构合并后，两套税务机构的人员、征管范围和业务职能的合并进展顺利；还将通过渐进式改革进一步做好内设机构的调整和职能的深度融合，最终实现文化融合，从而达到“事合、人合、力合、心合”的目标。在非税收入和社会保险费划转征收方面，坚持“成熟一批，划转一批”的原则，加快构建起职责清晰、流程顺畅、征管规范、协作有力、便民高效的社会保险费和非税收入征缴体制机制。

（二）进一步优化税制结构

1.提高直接税比重，优化税种结构。与西方发达国家以直接税为主的税制结构相比，中国流转税比重高、所得税比重低，税收调节收入差距的功能尚未得以充分发挥。逐步提高直接税比重，优化税收结构，促进建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度，是中国未来财税改革的战略选择。要通过深化增值税、消费税等间接税的改革，以及企业所得税、个人所得税、房产税等直接税的改革，逐步提高直接税的比重，更好地发挥税收在国家治理中调节收入分配、调节经济和社会的职能作用。

2.深化税费改革，优化税费结构。进入二十一世纪，中国先后实行了农村税费改革、成品油价格及交通费改革、环境保护费改税、水资源费改税试点。今后，我国将在国家治理现代化目标的指引下，进一步地深化税费改革，清理行政事业性收费，减少政府性基金种类，推进社会保险费改税，提高税收收入在政府税费收入中的比重，稳定和巩固税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性的作用。进一步推进收费立法，把税收法定原则拓展到整个税费收入领域。

（三）健全地方税体系，研究开征房地产税

党的十九大报告提出“深化税收制度改革,健全地方税体系”。2019年政府工作报告提出“今年健全地方税体系，稳步推进房地产税立法”。营改增试点全面推行之后，健全地方税体系、进一步规范中央与地方收入分配关系已是迫在眉睫。

1.健全地方税体系。2017年12月国务院印发《关于环境保护税收入归属问题的通知》，明确环境保护税全部作为地方收入。这标志着营改增全面完成之后，环境保护税作为“先锋”，拉开了地方税体系改革的帷幕。水资源税改革试点期间，水资源税收入也全部归属试点省份。今后一个时期，我国将积极稳妥地推进地方税体系改革，在保持中央和地方财力格局总体稳定的前提下，科学确定共享税中央和地方分享方式及比例，适当增加地方税种，逐步形成以共享税为主、专享税为辅,共享税分享合理、专享税划分科学的具有中国特色的中央和地方收入划分体系。一是继续完善地方税种。在城镇土地使用税、房产税、车船使用税、耕地占用税、契税、烟叶税、土地增值税等地方税种的基础上，继续拓展地方税的范围，逐步扩大水资源费改税改革试点，资源税改革后收入分配进一步向地方倾斜。改革完善城市维护建设税，可考虑把城市维护建设税设立为一个独立的税种，并作为地方税种。二是通过立法授权,适当扩大地方税收管理权限。三是统筹推进政府非税收入改革，下放部分非税收入管理权限，规范地方政府收入机制。

2.研究开征房地产税。早在2015年，房地产税被列为十二届全国人大常委会立法规划的第一类，但并没有提交一审。房地产税立法再次被列入十三届全国人大常委会立法规划的第一类项目，即条件比较成熟、拟提请审议的法律草案。从本届全国人大会议的议程看，开征房产税已经基本上在政治上形成共识并作为改革的目标写入具体文件。作为一种国际社会普遍征收的税种，各国房产税均有一些共同的制度性安排。但是，中国要考虑现实国情，坚持以从实际出发来合理设计房地产税制度。2018年全国统一的不动产登记信息管理基础平台已实现全国联网，一定程度上为开征房地产税创造了条件。房地产税立法已进入攻坚期，应按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，根据立法进展、经济形势、房地产市场情况等稳步推进对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税，同时适当降低建设、交易环节税费负担，使房地产税制度能够更加合理、更加公平，既能够起到筹集财政收入的作用，又能够起到调节收入分配、促进社会公平的积极效应。

（四）全面落实税收法定原则

经中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，为2020年前完成相关立法工作规划了明确的时间表、路线图，并针对性地为开征新税应制定相应的税收法律，以及将现行税收条例修改上升为法律等作了部署。如此看来，到2020年前尚有多部税种法待制定，包括增值税、消费税在内的具有重大影响的税种，立法尚未完成，后续税收立法任务还很艰巨。特别是增值税、房地产税等不仅税制复杂、规模较大，而且围绕其税制改革的方向尚未形成一致意见，立法难度更大。

近年来，我国虽然加快了税收立法的步伐，但更多的是从易到难，从简单到复杂，初期大部分的立法还是通过一种平移的方式加以过渡的。未来，随着改革的逐步深化，应当重视提高税收立法的质量，要通过立法巩固改革成果，完善税收法律制度框架。在立法工作中，应充分反映改革目标和要求，进行制度优化，将改革成果加以巩固。例如，作为我国第一大税种增值税，其立法应该充分反映近年来营改增、增值税改革的成果，包括简并税制、公平税负等要义。