区块链与会计供给侧变革

黄晓波 王英婷 胡晓馨

一、引言

以自动化、信息化为标志的信息技术革命，不仅极大地改变了人类的生产方式和生活方式，而且对会计信息的供给和需求都产生了巨大的影响。信息技术革命促进了工业经济向知识经济转变，催生了电子商务、电子货币、虚拟企业、互联网，以及区块链、比特币等全新的交易方式、结算方式和企业形态，孕育了会计电算化、交互式按需报告、网络财务报告、可扩展企业报告语言等全新的账务处理方式和财务报告模式。特别是近年来区块链和比特币的发明和应用，将会实现从个人信任、制度信任到机器信任的转变，实现从信息互联网到价值互联网的飞跃，颠覆各种中心化的制度体系和交易模式，为人类创造一个更自由、更透明、更公平的经济环境。同时，必然会引起会计供给侧巨变，为长期困扰世界各国会计界难题的解决提供技术手段和可行方案。

二、区块链的核心思想和技术要件

区块链(Blockchain)是区块（Block）链接在一起而形成的区块网络。在区块链中，每一个参与交易的人都是区块网络的一个节点，将每次交易信息记录存放在区块中。存放同一交易主体多次交易记录的区块，以及存放不同交易主体交易信息记录的区块都可以链接在一起，形成一种链状结构网络，即区块链。

（一）区块链技术的核心思想：去中心化、自信任和共识机制

区块链中的参与者不需要了解其他人的任何信息，也不需要任何中心化的机构提供信用担保，只需要相信区块链中的代码会自动执行就行了。这种对机器的信任实际上是一种自信任，即“无需信任的信任”，建立信任的成本趋近于零。区块链是一个依靠自信任进行自治的自动化网络，实现了从信任制度到信任机器的转变。

去中心化将给参与者一个更自由、更透明、更公平的环境。在区块链中，任何参与者都可以发起一笔交易，都可以对交易信息进行验证，都可以读取区块链上的所有信息。但去中心化后靠什么来维护交易秩序呢？依靠共识机制，记账需要在整个网络中达成共识。

共识机制是指每个节点都会出于自身利益最大化的考虑，自发地、诚实地遵守预先设定的规则，对每一笔交易的真实性作出正确的判断，并把真实交易的信息记录在区块链中。区块链的共识机制有工作量证明、股份授权证明等。工作量证明机制要求参与者执行一定量的计算工作，通过计算出一个满足规则的随机数获得记账权，向全网发出需要记录的数据，全网所有节点都可以对数据进行验证，并记录到一个区块中，再链接到区块链上，区块链系统中的参与者都可以对数据进行核查。股份授权证明机制与股东大会投票类似。建立一个内置的实时投票系统，就像整个网络随时都在召开一个永不散场的股东大会，采取投票的方式作出决定，维持系统有序运行。

共识机制为参与者的诚信，以及数据的真实性提供了充分的保证。因为链接到区块链条的区块中所记录的信息无法删除或修改，只能不断地增加区块网络的节点，从而保证了历史记录的可追溯。如果一个参与者做了错事或坏事，其他参与者都会知道，而且会被永远地记录在区块链中。所以，在区块链中，做错事或坏事将付出极大的代价或高昂的成本，参与者不得不恪守规则，严格自律。参与者在区块链中受到的约束，比在现实市场交易中受到的约束要大得多。尽管现实市场交易中也有各种规则，但规则是否得到严格的执行，事后才能知道；对不执行规则交易者的处罚，也是在事后进行的，容易受到人为因素的干扰。而在区块链中，这一切都是由机器即时地、自动地完成的。

共识机制是一种能自动执行的自治机制，是构建机器信任的基础，而机器信任又为共识机制的有效性提供了保证。信任与合作，以及建立在信任与合作基础上的交易，不再依靠个人和制度，而是靠相信机器。机器不会说谎，不会做假，所以，建立在机器信任基础上的交易，以及对交易信息所做的记录都是十分可靠的。

（二）区块链的技术要件

1.加密算法

区块链用加密算法（哈希算法）实现信息的不可篡改。通过哈希算法对每一个区块记录的所有信息进行加密，并把记账内容压缩成由一串数字和字母组成的字符串。根据输出散列与输入原文一一对应的特性，可以验证记录在区块链上的信息是否被修改。

2.非对称密钥对

在区块链系统中，利用“非对称密钥对”来保证交易记录的安全性和隐私性。参与者都拥有公钥和私钥，公钥相当于所在单位的信箱地址，私钥相当于自己信箱的钥匙。公布自己的公钥后，别人可以和你通信，但只有拥有私钥，才能打开信箱，阅读信件的内容。公钥是全网公开可见的，私钥只有信息拥有者才知道。所有参与者都可以用公钥对信息进行加密，被加密过的信息只有拥有相应私钥的人才能够解密，从而保证了信息的安全性。可以将私密性和匿名性嵌入参与者自己所控制的权限之中，或者把有关隐私保护的规定变成可以自动运行的代码，从而保证交易过程的隐私性。

3.智能合约

在契约社会中，人与人之间的借贷，以及企业之间的业务往来都是建立在信用基础之上，都需要签订合同，一般采用纸质合同，合同的条款以法律语言来表述。但由于人的有限理性，以及机会主义行为倾向，这种纸质合同的内容都是不完备的，签约双方都可能不会严格地履行合同。在区块链中，通过设计智能合约，可以从根本上解决合同的签订和执行中存在的问题。

智能合约的条款是用计算机语言编写的程序，满足预先设定的条件之后可以自动执行。比如，在区块上记录交易信息，可以通过事先编写的程序来完成。任何参与者都不能单独拥有执行智能合约的控制权，无法操纵合约。

智能合约不仅签约成本和执行成本很低，而且有助于实现共享经济和可编程经济。通过智能合约，很容易自动地把所有者与使用者连接起来，从而实现资源共享。通过智能合约设置交易条件或贸易规则，可以使交易自动完成，从而实现可编程经济（Programmable Economy）。智能合约还可以简化交易流程，大大地提升交易效率。

4.智能资产

任何资产都可以通过被编程的方式记录在区块链上，都可以在区块链上注册，从而成为智能资产。对实物资产编程或用代码表示，类似于建立固定资产卡片。实物资产一旦智能化，就可以利用区块链追踪、检测资产属性、价值等方面的一切变化，并加以记录。

5.价值传递

网购、支付宝、网上银行、手机银行等新的交易方式和支付方式的飞速发展，使人类财富不断地向互联网转移，不断地远离现实世界中的购物中心和银行网点，而走向虚拟世界。人类社会的网络化趋势已经成为不可否认、不可逆转的事实。

但互联网只能传递信息，本质上是信息的复制和传输。卖方利用互联网传递商品信息，买方通过互联网选购商品。但卖方付款和买方收款还是依赖于银联、支付宝、微信等中心化的机构，卖方发货和买方收货还是依赖于顺丰、圆通、联邦等快递公司或其他物流公司。

在区块链中，利用比特币（Bitcoin）等可编程数字货币，可以随时随地进行货币交易，毫无障碍地进行跨国支付；可以不用通过那些中心化的机构而直接发送比特币等代币(原生数字资产)给任何参与者，包括境外参与者，实现代币的全球性流通。像传递信息一样，方便地、低成本地传递现金、实物资产、无形资产等各种形式的价值，实现从信息互联网到价值互联网的转变，实现信息和价值的共享。时间戳和区块链唯一性签名保证了所交换价值的唯一。

区块链的工作原理和价值传递流程，如图1所示。

区块链中的价值传递不仅改变了支付方式和结算流程，可以提高交易效率，而且会促进代币的发行、流通和消耗，形成各种新的经济形态和金融格局。

三、区块链在会计供给侧变革中的应用前景

区块链具有分布式、自信任、公开透明、不可篡改、集体维护、隐私保护等特性，特别适用于标准化程度高、连续性强、自动化需求大、验证要求多的业务。会计正是具备这些特点的业务，都是区块链大有可为的领域。下面对区块链如何推动会计变革作一个描述性而非技术性、框架式而非具体化的阐述。

（一）会计环境的变革：从不确定到比较确定

区块链的共识机制、机器信任、智能合约，以及可编程特性，不仅可以把企业的所有利益相关者紧密地联系在一起，而且可以使所有交易及其记录都按既定的规则由机器自动完成，而不再依靠人和制度。在区块链中，会计信息使用者及其信息需求、企业的寿命、固定资产的使用年限、存货的计价方法等都可以通过共识机制确定；购销双方不能按时收付款的现象将不复存在；会计人员的诚信水平将大大提高。前面述及的会计目标、会计主体、会计对象、会计计量、会计人员的不确定性等都将有较大程度的缓解，财务会计中的假设、估计或判断将会减少，会计信息的客观性、真实性和科学性将会提高。

（二）会计制度的变革：从中心化到去中心化

区块链的公开透明极大地缓解了信息不对称程度，甚至可能完全消除信息不对称，这为从根本上解决由于信息不对称而产生的信任、监督等各种问题提供了可能。会引起包括会计准则在内的各种会计制度的变革，会计制度的制定和实施将实现从中心化到去中心化的转变。

一切制度从本质上讲都是一种共识。会计制度是人们在会计观念、会计原则、会计处理方法等方面形成的共识，这种共识的形成可能基于会计实践，是归纳法的产物；也可能是基于假设或前提的推理，是演绎法的产物。自从1959年美国注册会计师协会所属的会计原则委员会(Accounting Principles Board，APB)和会计研究处(Accounting Research Division，ARD)开始运用演绎法制定会计准则之后，演绎法成为世界各国制定会计制度的基本思路或方法，而且各国会计制度都是由财政部或会计准则委员会等中心化的机构制定。由于这些中心化机构的有限理性，以及社会经济环境的不确定性和不可预见性，采取这种方式方法制定的会计准则具有很大的局限性：第一，由于会计准则的制定机构对会计信息使用者及其信息需求缺乏全面的了解，所以，制定的会计准则并不能充分地反映会计信息使用者的共识；第二，会计准则建立在一系列假设的基础上，会计准则的适用性取决于假设是否符合实际；第三，随着会计环境的变化，会计准则需要不断地修订，会计准则的制定或修订总是具有滞后性和不完备性。区块链具有克服或消除这些局限性的潜力。

区块链的开放性、平等性和动态性，可以让每一个参与者对会计制度的制定或修订发表意见，从而使会计制度成为广大参与者智慧的结晶，而不再是少数专家闭门造车的产物。集体决策优于个人决策，大多数人的智慧优于少数人的智慧。所以，大众参与和去中心化必然会提升会计制度制定效率，提高会计制度和会计信息的质量，使会计制度更充分地反映会计信息使用者的共识。

此外，区块链中的自信任将使那些因为缺乏信任而建立起来的内部审计、内部控制、社会审计等制度的必要性和作用大大降低，也会引起公司治理结构的变革，降低代理成本。

（三）账务处理的变革：从一个主体集中式记账模式到多个主体分布式记账模式

图1 区块链的工作原理和价值传递流程

会计电算化，以及会计机器人的出现，把会计人员从复杂的账务处理中解脱出来，大大提高了账务处理的效率和质量。但在原始凭证审核、记账凭证填制、期末账项调整等方面，仍存在一些障碍或不尽如人意的地方。而且，一个主体集中式记账模式下产生的财务报告，必须经过独立审计之后才能对外公布，既增加了费用开支，又影响了会计信息的及时性。

在区块链中，一笔交易公布之后，所有参与者都可以在自己的账簿中按统一的规则进行记录，从而形成一种多个主体分布式记账模式。这种记账模式的优点是显而易见的：第一，记账的正确性和真实性有充分的保证，并且很容易验证；第二，账簿存放在区块链的各个节点，相当于一本账有若干备份，更加安全；第三，把一直作为机密的账簿公开化，更加透明，更能体现诚信和开放性；第四，因为账簿记录的正确性和真实性毋庸置疑，所以，独立审计的必要性大大降低，可以节约费用开支，提高会计信息的及时性。

在区块链中，每一个参与者获得了记账权就意味着原始凭证的真实性得到了确认，没必要再对原始凭证进行审核。根据原始凭证填制记账凭证，以及期末账项调整等，都可以通过智能合约和脚本编程自动地完成，从而实现账务处理的智能化。

（四）财务报告变革：从以价值为基础的报告模式到以事项为基础的报告模式

在区块链中，每一个参与者都可以提出信息需求，每一项资产都可以同时采用多种计量属性计价，而且可以通过编程成为智能资产。区块链为各种内容不同、结构不同、计量单位不同的财务报告的生成和发布提供了极大的便利，可以克服现行财务报告的局限，将很多改进财务报告的设想变成现实，实现财务报告的一系列变革，包括从以价值为基础的报告模式转变为以事项为基础的报告模式，从通用财务报告转变为交互式按需报告，从股东导向模式转变为利益相关者模式，从单一计量模式转变为多重计量模式，从事后财务报告转变为在线实时财务报告，从被动财务报告转变为智能化的主动报告。

1.从以价值为基础的报告模式到以事项为基础的报告模式的转变

现行财务报告建立在货币计量的基础上，假定使用者的信息需求是已知的，假定使用者需要的主要信息是以货币量化的价值量信息，是一种以价值为基础的财务报告。但事实上，使用者的信息需求具有不确定性，使用者也需要那些不能用货币量化的信息。

美国会计学家索特( George H.Sorter，1969)首次提出并全面阐述了以事项法为基础的会计理论，提出了构建以事项为基础的报告模式的设想。企业负责提供相关经济事项的信息，供各个使用者按照自己需要对经济事项进行处理；对于不同的经济事项，可以采用不同的计量属性，比如历史成本、现行成本、现行市价等，在财务报表的不同栏目中分别列示；像天气预报一样， 不直接报告是否会下雨或下雪，而是提供各种概率估计值， 由观众或听众自己决定是否带雨伞。

在区块链中，可以建立一个可以供广大的具有不同信息需求的用户共享的数据库。数据库提供有关经济事项的基础性数据，供使用者自己进行数据的加工和组合，更好地满足使用者的信息需求。

2.从通用财务报告到交互式按需报告的转变

现行财务报告是一种通用财务报告，即给不同的使用者提供一套相同的、标准化的财务报告。通用财务报告本质上是一种大批量生产型的报告模式，建立在使用者的信息需求是已知的、同质的和稳定的基础之上，但事实上，报告主体难以确定每个使用者的信息需求，不同使用者的信息需求存在差异，使用者的信息需求会随着社会经济环境的变化而变化。所以，通用财务报告模式不能充分满足使用者的需求。

在区块链上，可以构建交互式按需报告，让使用者进行双向的、直接的、快速的沟通，更好地满足使用者多样化的信息需求。包括以下基本要素：(1)数据库。建立一个用以保存原始数据的数据库，包括财务数据和非财务数据，以便根据使用者的不同需求生成不同的财务报告。(2)模块化了的会计程序。会计系统由相互联系但又相对独立的模块构成，包括财务报表项目、非财务报表项目、会计计量模式等，以便根据使用者的要求，对一种交易或事项按不同方法加以处理。(3)报告生成器。为信息使用者提供报告生成器，帮助信息使用者编制其所需要的财务报告。(4)学习机制。设置一个反馈渠道，以便信息使用者就如何及时改进财务报告系统向企业提出建议。（5）记忆单元。设置一个记忆单元，记录使用者及其选择，为改进财务报告准则提供依据。

3.从股东导向模式转变为利益相关者模式

如前所述，现行财务报告主要反映股东的权益和财富变动，满足股东的信息需要，是一种股东导向模式。20世纪80年代在西方兴起的利益相关者理论认为，企业不仅是股东的企业，也是债权人、经营管理者、职工、供应商、客户等其他利益相关者的企业；并非只有股东投入的股本才是专用性投资，债权人、经营管理者、职工、供应商、客户等的资产都具有专用性。公司治理的目标不是股东财富最大化，而应当是利益相关者总体财富最大化和利益相关者之间利益分配关系的最优化。

利益相关者理论的发展，以及公司治理目标的转变，客观上要求将股东导向的财务报告模式发展为利益相关者导向的财务报告模式，包括双层报告模式、价值增值报告模式、增加值报告、雇员报告、环境报告、社会责任报告、企业整合报告等。（1）双层报告模式是指同时提供两套信息深度不同的财务报告，一套采用价值导向的分块报告模式，满足弱信息需求者的需要；另一套采用数据库报告模式，满足强信息需求者的需要。（2）价值增值报告可以分为企业内部的价值增值报告和整个产业链的价值增值报告。企业内部的价值增值报告包括作业增值表、流程增值表和总体价值增值表，分别反映作业的增值、流程的增值和总体价值增值的形成过程和结果，为加强对作业和流程的管理、改进或优化流程和作业、提高企业的总体价值提供信息。产业链价值增值报告反映供应、生产、销售等环节的价值增值，揭示产业链中利益相关者的价值创造与分享。（3）增加值报告通过编制增值表，反映企业增加值的形成，以及企业利益相关者对增加值的分享，包括分配给雇员的工资、分配给债权人的利息、分配给股东的股利、分配给政府的税金，以及企业的留存收益。（4）雇员报告提供雇员方面的信息，包括被雇佣的人数、雇员的职务、长期劳动力的年龄分布、年度工作小时、雇员费用、养老金信息、教育和培训、雇佣比率，以及种族关系、健康等附加信息。（5）环境报告反映企业生产经营活动产生的环境影响，以及企业为减轻或消除有害环境影响所付出的努力和取得的成果。（6）社会责任报告反映企业社会责任的履行情况，包括对股东、债权人、经营管理者、职工、供应商、客户、政府、社区等利益相关者的责任。（7）企业整合报告对财务信息和非财务信息进行整合，在公布财务信息的同时，也披露了公司治理、社会责任、环境责任等非财务信息。

4.从单一计量模式到多重计量模式

现行财务报告对每一个会计报表项目只提供一个价值量，是一种单一计量模式。会计报表中金额栏的数据，是各种计量属性计量结果的混合，类似于“苹果+梨子”得到的结果，应用价值有限。多重计量模式通过对金额栏进行分解，把历史成本和公允价值分开列报，可以使含糊的数字变得清晰，提高财务报告的有用性。比如，把财务报表中的金额栏分成三栏，一栏反映历史成本，一栏反映公允价值，一栏反映历史成本和公允价值的合计数。

5.从事后财务报告到在线实时财务报告的转变

现行财务报告都是在会计期间终了之后编制的，是一种事后财务报告，会计信息的发布不够及时，影响了会计信息的应用价值。在区块链中，可以实时提供企业发生的各种生产经营活动，并存储在数据库中，供使用者随时查询。信息使用者可以随时了解和掌握企业经营及财务状况，企业管理者也可以随时依据实时的财务信息作出决策。

6.从被动财务报告到智能化主动报告的转变

现行财务报告只能被动地适应使用者的信息需求及其变化，是一种被动财务报告。在区块链中，可以根据使用者的信息需求，从繁杂、琐碎、无序的财务和非财务信息中自动搜索和挖掘重要事项，并主动、实时、定向地传输给信息需求者，从而将被动报告转变为智能化的主动报告。智能化财务报告充分应用信息挖掘技术及网络平台，可以实现披露实时化、内容个性化和方式多样化，是一种充分体现需求差异的个性化财务报告，提供财务和非财务信息的全面财务报告，注重未来信息的预测性财务报告。

（五）会计国际化的变革：从国界到区块链边界，从国际趋同到链际趋同

会计国际趋同的主要障碍是各国社会经济环境和会计环境的差异，包括各国政治制度、经济制度、法律制度，以及经济发展水平、文化等不同。但在区块链中，参与者的加入就意味着共识的形成，参与者之间的上述差异对于所有交易及其记录都不会产生任何影响。国界不复存在，也没有国际趋同问题。但可能因为共识机制的不同而产生不同的区块链网络，而不是基于一个共识机制的万物互联的庞大的公共网络，从而形成区块链边界，产生链际趋同问题。

除了上述企业会计的变革之外，行政事业单位会计也会发生巨大的变革，特别是在预决算报告和政府信息公开方面。政府信息公开是提高政府透明度和保障公民知情权的重要途径，是遏制和预防腐败的有效手段。但目前政务信息供给与公众需求之间存在较大的差距，存在公开不及时、内容不具体、形式不规范、缺乏外部监督等突出问题。在区块链中，这些问题都可以得到妥善解决。每一个预算单位都可以成为一个节点，每一笔业务都可以在全网公布，参与者可以获取自己感兴趣的任何信息。

四、结束语

近代以来，中国会计发展建立在吸收、借鉴西方发达市场经济国家会计理论和方法的基础上，一直扮演着追随着的角色。经过40年的改革开放，中国已经成为世界第二大经济体，逐步走向世界舞台的中央，不断地为国际性难题的解决贡献着中国方案。中国会计能否弯道超车，在世界上取得与国家经济相近的地位，成为世界会计的引领者？除了植根于中国制度环境的理论探索和实证检验之外，另一个重要的突破口就是跟踪世界上最新的科学技术，并最大限度地应用于中国的会计实践。

安永、德勤、普华永道等全球性会计师事务所已经进军区块链领域，开始为用户提供基于区块链的专业解决方案和咨询服务。对此，国内会计界应密切关注，并行动起来。财政部、中国证监会应成立联合工作组，并与工信部所属的数据中心联盟可信区块链工作组等联盟性质的组织，以及安永、德勤、普华永道等全球性会计师事务所建立合作关系，对区块链在会计、审计领域的应用进行深入研究。