房地产企业所得税常见问题及对策

文/林微玮 海南海建投资有限公司 海南海口 570100

我国的企业所得税一般采取按季预缴，年终汇算清缴。房地产行业因其特殊性，大多数企业都存在政策把握不到位，企业所得税核算金额不准确的问题。房地产企业除了要遵循一般企业所得税政策外，重点关注项目预提成本、未完工产品预售预征、以前年度支出调整事项等注意事项并准确妥善处理，否则将导致企业发生税收上的损失。本文主要对以下四项特殊事项目的纳税处理进行探讨。

1、房地产项目的预提费用及纳税处理

一般企业的预提费用是不允许在企业所得税前扣除，但由于房地产企业开发周期长，在项目建设办理完竣工验收后，大多数发包的工程并未全部完成工程结算。国家税务总局制定了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号），关于出包工程、公共配套设施、报批报建费等有相应合同或已承诺未来不可撤销的费用支出均可以采用预提方式，允许在税前扣除。在实际操作中，如何预提却成了财务管理人员的一项难题。比如出包工程成本，一般企业在施工过程中，采用按月支付进度款，最终按结算审核价进行结算。因此在项目没办理工程结算时，房地产企业无法取得全额的出包工程发票。那么预提的上限仅就未取得工程款发票的部分，按合同总价的10%为限进行预提。例如，某开发项目出包工程合同总价为2000万元，已付工程进度款1600万元，实际取得发票金额为1600万元，可预提成本为2000×10%，即200万元。这就比未取得发票部分的工程成本400万元少了200万元。因此，房地产企业应及时就已完成进度且已付款的工程成本，向承包方索取正式发票。

2、项目未完工产品预售收入企业所得税问题

我国目前房地产开发项目销售一般采用预售制，可以分期交款或采用按揭方式购房。在项目建设初期开始进行认购并收取认购金，客户按约定的施工形象进度进行支付分期款，在项目办理了综合验收后交房。房地产企业开始收的第一笔认购金开始，便负有预征企业所得税的义务。按国税发[2019]31号文件要求，按预计毛利率计算当年预售收入毛利额（预售收入×预计毛利率），并入当季的利润总额，按季预征，年终汇算清缴。一般按地区分类，一类地区预计毛利率为25%；二类地区预计毛利率为15%；另外保障性住房（含限价商品房）预计毛利率为5%。同时允许税前扣除该笔收入相应的税金及附加费、土地增值税。

房地产企业年终汇算清缴时，一般有完工销售收入、未完工预售收入。未完工产品的预售收入企业所得税申报，存在如何进行汇算清缴年报填制、如何进行跨年度结转预计毛利额或利润额等问题。这里需要特别注意的是，第一年先填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中的“第23、24、25行”“当年销售未完工产品收入、销售未完工产品预计毛利率额、实际发生的税金及附加、土地增值税”。据此预计毛利额与实际发生的税金及附加、土地增值税的差额，即生成《纳税调整项目明细表》中第40行的“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”数据，这就是项目开发未完工预售第一年的填报方式。完工年度，原以前年度预售的预计毛利额需要在完工年度汇算清缴时进行转回。按以前年度已填写的《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中的第23、24、25行的各行合计数，分别在完工年度《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中的第27、28、29行分别转回。这样未完工预售收入预征的企业所得税才算完成正确的纳税申报。

3、房地产开发项目完工成本结转问题

房地开发项目当年办理竣工综合验收后，一般可交付使用，但建筑施工、公共配套、园林绿化工程成本常因各种原因，结算时间较长。因此，财务人员应注意完工收入成本结转匹配的问题。

对于当年完工交付的开发项目，企业必须完成收入成本的结转。但因部分工程成本未决或发票未取得，可能会导致收入成本配比失衡，容易出现前后期成本波动大小不均，导致纳税前期重的问题。企业的财务人员应提醒决策层，工程竣工交付的时间尽量选择在年中以前，这样企业可以在次年的企业所得税汇算清缴前有充分的时间进行各类合同成本发票的收集时间。

4、项目工程结算成本所涉以前年度支出损益调整问题

由于开发项目工程发包方与承包方大多因工程增量、设计变更等问题进行“拉锯战”，项目工程成本结算资料、工程尾款支付拖延、取得发票滞后的原因，房地产开发企业常涉及以前年度支出损益调整的情形。财务人员应将取得的工程尾款资料、补充协议、发票向当地主管税务机关申请以前年度专项补充申报。依据国家税务总局公告[2012]15号文件“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”据此，企业财务人员应及时在税收规定的期限内完成专项补充申报。以前年度因上述原因多缴的税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。