关于领导干部自然资源离任审计的思考

李想

自然资源归全民所有，全体公民委托政府进行自然资源的管理，由于人的自利性和有限理性，领导干部在履行职责时会产生机会主义。为了应对机会主义，鉴证和评价领导干部的自然资源责任履职情况，领导干部自然资源审计应运而生。基于代理理论，在领导干部自然资源离任审计中，本级政府是代理人，也是审计的客体，即审计谁;公众或上级政府是受托人，是审计结果的信息使用者，即谁有审计的需求;审计部门是审计的主体，是审计活动的执行者，即谁来审。审计是对特定的事项，按照既定的标准，进行鉴证和评价出具审计意见的活动。特定事项即为审计的主题，也就是审计部门要审什么;既定的标准是审计部门对特定事项做出判断出具审计意见的工作标准。

一、审计主体的选择

谢志华（2008）根据审计代表的所有权不同，将审计分为国家审计、内部审计和民间审计。国家审计主要是对公权的行使情况做出审计结论，并向全体公众提供审计报告;民间审计是对民间组织的财务情况进行审计;内部审计主要是针对的是组织内部治理情况。对于领导干部自然资源离任审计，是对领导干部在自然资源方面的履职情况进行的审计，是审计部门对领导干部公权的行使情况进行的审计，所以应该归属于国家审计范畴，即审计的主体是国家审计。

二、审计主题的选择

审计主题是审计人员发表审计意见的特定事项，鸟羽至英（1995）将其分为信息主题和行为主题。信息行为一般是以数量的形式表现出来，分为财务信息和非财务信息。行为主题一般分为特定的行为和制约行为的制度。即审计主题可以分为财务信息、非财务信息、行为及约束行为的制度四类。领导干部自然资源离任审计是对领导干部在其履职过程中相关自然资源资产的管理进行审计。审计内容包括与自然资源相关的财务收支，是信息主题，关注信息的真实性、合理性;对自然资源资产的处置，对相关的制度要求执行情况，这是行为主题，关注行为的合规性、合理性。综上所述，在领导干部自然资源离任审计中既包括信息主题也包括行为主题，既要关注信息的真实性和合理性，也要关注行为的合规性和合理性。

三、审计评价标准

审计是对特定的事项，按照既定的标准，进行鉴证和评价出具审计意见的活动。既定的标准是审计部门对特定事项做出评价，出具审计意见的参考标准。首先，由于我国对领导干部自然资源离任审计开展时间较短，自然资源保护相关制度尚不健全，所以，目前对领导干部自然资源离任审计方面的评价标准尚不完善。其次，自然资源本身的复杂性也导致了审计评价标准难以制定。例如，考察某地区的大气污染治理情况，A领导在职期间制定了相应的治理制度，由于制度执行初期，各企业单位配合度不高或设备更新进度不及时，导致A领导在职期间，大气污染治理情况并没有得到明显的改观，在已经投入大量资金和人力宣传的基础上，投入产出比并没有达到预期效果，给A的审计情况带来了负面效应;B接替A之后，随着环保意识的增强，设备更新的普及，在大气治理领域B不需要追加额外的投资，便可收到较好的效果，这对B的审计考核产生了正面的影响，但是这个正面的影响包含了A之前的投入。由于治理效果滞后性，导致了两届领导干部的审计考核不准确。这种自然资源治理保护本身的复杂性导致审计评价依据选择的困难程度。

四、审计的取证

由于自然资源的复杂性，导致审计取证十分困难。比如矿区的矿产资源总体含量、矿产资源的品质、矿产资源的稀缺性等都影响矿产资源的价值估计。但是审计人员无法准确地取得审计地区的矿产含量，矿产的品质也无法准确地测量，即使取样到专业的实验室测量，样本品质也不能完全代替整个矿区的品质;矿产资源的稀缺性同样也影响矿产的价值，不同年份，受供求关系和稀缺性的变化，矿产资源的价值的也可能不同。这些矿产资源固有的复杂性使得审计人员无法准确估计矿产的价值。林业资源中，每种物种的成活率不同，投入到资源也不同，不同物种的投入产出比就会不同，导致不同物种之间没有可比性;海洋资源的审计取证是目前最困难的，海洋资源都是在海水之下，审计人员的取证难度更加困难。由于审计人员取证困难，导致目前对领导干部自然资源的离任审计效果并不理想，不能有效客观地鉴证和评价领导干部在其履职期间对自然资源管理的真实性、合规性和合理性。

五、审计意见的类型

审计人员对特定的事项发表审计意见，按照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，审计工作的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证是将鉴证业务的风险水平降至低位，是积极的评价方式。有限保证是将鉴证业务的风险降至可接受的水平，是消极的评价方式。

审计意见的保证程度和审计证据及审计主题有很大的关系，当审计人员可以获得充分适当的审计证据来证明所审计的内容即审计主题时，审计人员对审计结论的把握程度可以达到很高的水平，从而可以出具合理保证的审计意见。当审计人员无法获得充分适当的审计证据来证明所审计的内容即审计主题时，审计人员对审计结论的把握并不能有很高把握，不能出具合理保证的审计意见，即只能出具有限保证的审计意见。

郑石桥（2015）认为，能否获取充分适当的审计争取和审计主题存在密切关系。对于信息主题，一般具有准确的货币计量，完整的原始记录凭证，审计人员比较容易获得充分適当的审计证据。审计人员可以对审计意见提供合理保证或者有限保证，两者的选择在于委托人的需求和审计成本，若委托人对审计意见有较高的要求，且审计成本合理，则审计人员出具合理性保证的审计意见;若委托人对审计意见的要求不高，或者出于审计成本的考虑，审计人员也可以出具有限保证的审计意见。对于行为主题，约束行为的制度是有明确记载的，但是具体的执行制度的行为是无法记载的，所以行为主题的审计，一般无法获取充分适当的审计证据，或者很难获取充分适当的审计证据，又或者是获取充分适当的审计证据所消耗的审计成本巨大，导致审计人员无法对审计意见提供合理保证，往往会出具有限保证的审计意见。

六、审计业务能否外包

关于审计业务能否外包，这里包含了两个问题：一是审计业务为什么要外包;二是什么样的审计业务可以外包。对于第一个问题，审计业务为甚要外包，郑石桥（2015）认为，如果审计意见的成本大于外包成本，则选择外包。对于领导干部自然资源离任审计，如果政府审计部门自己审计的成本高于外包给民间审计部门所付出的报酬、谈判成本及机会主义成本的总和，则政府审计部门可以选择将审计业务外包出去。对于第二个问题，什么样的审计业务可以外包，。Vining & Globeman（1999）从专用性和复杂性领个角度将业务划分为四类，对于高复杂性高专用性的业务适合自制，低复杂性低专用性的适合外包。审计业务也是业务的一种，领导干部自然资源离任审计是复杂性比较高，专用性适中，不适合外包。

本文认为，虽然领导干部自然资源离任审计的成本较高，审计的复杂性较高，外包给民间审计的成本可能会比自制成本低，但是，政府审计部门还是应该选择自制。原因有以下三点：首先，對于公权的审计本身就是政府审计的工作，外包给民间审计，可能会导致被审计对象配合度大打折扣;其次，对自然资源的审计，审计证据本身已经很难获取，可能还会用到一些政府非公开的数据和系统，这些审计证据和审计渠道是民间审计无法接触到的;再其次，如果政府审计部门将领导干部自然资源离任审计委托给民间审计组织，由于自然资源审计自身的复杂性，政府审计部门很难辨别收到的审计意见的质量是否达到自己的要求。

七、评价体系指标

徐泓、曲婧（2012）分别从政策绩效、资金绩效、开发保护、自然资源使用、自然资源收益五个方面建立了自然资源审计评价体系;苏孜、程霞、卫冰清（2017）从自然资源政策落实情况、自然资源财务收支情况、自然资源治理开发情况、自然资源环境保护情况、自然资源廉政情况五方面进行自然资源审计的评价体系。戴雯，朱家明（2019）从自然资源资产相关法律法规实施现状、自然资源资产经费开支现状、自然资源资产开发利用情况、环境保护与优化现状4个方面进行了领导干部自然资源离任审计的评价体系建立。牛彦绍（2019）构建的自然资源离任审计评价体系包括：自然资源资产管理及监管法律法规和政策、环境、自然资源资产存量、利用与资金五个方面。

八、审计的重点是什么

钱水祥（2016）认为，明确领导干部自然资源离任审计的重点，找准审计的着力 点和突破口，是有效实施自然资源资产离任审计的前提。对于土地资源的审计重点主要有绿植覆盖面积的变化、土地转让情况、土地总体规划情况等;对于水资源的审计重点，有地表水和地下水水位的变化、水质的变化等;对于森林资源的审计重点应该包括林地的面积、森林覆盖率和森林蓄积量、与林地有关资金的使用情况等;对于海洋资源的审计是重点监督检查海域资源环境保护管理体制机制落实情况、涉海工程建设、管理和运营情况、海岸线资源利用情况、与海洋资源保护有关资金的运用;对于大气污染防治审计重点关注SO2、CO2、NO2、Pm10、Pm2.5、O3和CO等指标的变动情况。

（作者单位：新疆财经大学会计学院）