对中小学执行政府会计制度衔接问题的思考

蒋姝蕾

一、引言

政府会计制度于2019年1月1日起施行。多年来，我国在政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，这一体系是适应财政预算管理的要求建立和逐步发展起来的，为财政资金的运行管理和宏观经济决策发挥了重要的基础性作用。然而，随着经济社会发展，预算会计标准体系难以适应新形势新情况的需要，2015年10月财政部公布了《政府会计准则——基本准则》，提出政府会计改革的基本框架，2017年2月财政部印发的《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度>有关衔接问题的处理规定》和《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<事业单位会计制度>有关衔接问题的处理规定》（下称“两项衔接规定”），对新旧会计制度转换衔接的有关问题进行了明确。根据两项衔接规定，自2019年1月1日起，目前执行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的单位，应当严格按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（下称“新制度”）的规定进行会计核算，编制财务报表和预算会计报表。两项衔接规定要求，各单位应当按照新制度设立2019年1月1日的新账，并在原账科目余额表基础上登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额。此外，各单位要按照登记及调整后新账的会计科目余额，编制2019年1月1日的科目余额表，作为新账各会计科目的期初余额，并据此按照新制度编制2019年1月1日的资产负债表。两项衔接规定对新制度设置的财务会计科目和预算会计科目的新旧衔接做出了具体的规范，并对财务报表和预算会计报表的新旧衔接作出了具体的说明。财政部在制定两项衔接规定时，不仅考虑了现行制度的各项规定，还重点考虑了现行制度的执行情况；不仅考虑现行5个会计要素下各科目的新旧转账问题，还考虑了新制度中8个会计要素的新账登记问题； 不仅考虑了现行制度会计核算的经济业务和事项，还考虑了按新制度要求首次进行核算的经济业务和事项，以确保单位能够顺利进行新旧转账。但是这两项衔接规定是通用的规定，中小学有其自身的特点。中小学的范围非常广泛，既有中小学，又有幼儿园、中职，成人中学；既有国家拨款的单位，又有社会力量办学，另外中小学会计层次参差不齐，新制度又明确了政府财务会计和预算会计“平行记账”的规则，这与原先实行的《中小学会计制度》差别很大。这对会计提出了更高的要求，但是新的政府会计制度已经出台，紧接着就应对新会计制度下中小学会计核算的衔接和优化做进一步探讨，以改进中小学教育管理质量。

二、政府会计制度的主要特征

（一）实行双基础，确立了“3+5要素”的会计核算模式

完善现行政府预算会计功能的同时，强化政府财务会计功能，即政府会计由预算会计和财务会计构成，前者一般实行收付实现制，后者实行权责发生制。通过预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告，全面、清晰反映政府预算执行信息和财务信息。《基本准则》规定预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。其中，首次提出收入、费用两个要素，有别于现行预算会计中的收入和支出要素，主要是为了准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府资源管理能力和绩效。同时，按照政府会计改革最新理论成果对资产、负债要素进行了重新定义。

（二）夯实资产管理，准确反映单位运行成本

《基本准则》要求各单位严格落实有关国有资产管理的规定，全面、真实反映增量和存量资产的状况，夯实单位资产管理的基础，完善控制国有资产流失的管理制度，提高单位国有资产管理的绩效，要求单位按照权责发生制原则核算各项耗费，如计提固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等，并要求编制收入费用表，合理归集、反映单位的运行费用和履职成本。学校就是要核算教育教学成本，以往学校只重视收入支出管理，没有成本意识。现在需要转变观念，树立成本意识，有利于进一步规范学校办学行为，为实施绩效管理奠定基础。

（三）整合了基建会计核算

按照现行制度规定，单位对于基本建设投资的会计核算除遵循相关会计制度规定外，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算，但同时应将基建账相关数据按期并入单位“大账”。但新制度规定对基本建设投资规定统一进行核算，不再单独建账，这样大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性，也就是基建不是并入单位“大账”，而是直接记入单位“大账”。结合上述新制度的主要变化，从中可以看出从旧制度到新制度，会计制度发生了很大的变化，这就需要做大量的衔接工作。

三、对做好中小学执行政府会计制度衔接工作的建议

（一）加强会计信息化建设

各单位应结合新制度内容和本单位实际，及时调整和更新会计信息系统，确保利用现代信息技术手段开展会计核算及生成的会计信息符合政府会计准则及《制度》的规定。因此，会计核算软件要达到以下两个功能：一是对于记账业务，应在核算软件设置自动转换功能，即对于平行记账的业务只要输入财务会计的分录，就自动生成对应的预算会计的分录，这样既能减轻会计工作量，也能提高编制分录的准确率；二是“以表生表”，即在产生财务会计报表后通过计算机软件设置自动链接，同步产生预算会计报表，在不增加财务人员工作量的同时，借助信息化手段完成两套报表体系工作。

（二）发挥附表作用，完善报表信息

会计报表附注应披露的内容：中小学报表附表中应增加一张基本数字表，这张基本数字表应该包括教师数、学生数、固定资产、无形资产金额等基本数据，固定资产总值要和资产管理系统的数据、分类一致，看了这张报表对单位的基本情况能有大致的了解。现在的《中小学会计制度》有一张附表事业支出明细表，这张表是单位统计各项数据、领导进行管理的依据，这类表单位还是必不可少的，按照预算支出经济分类来确定事业支出明细表，考虑到中小学会计制度适用学校类型比较广泛，因此里面包括的内容应尽量全面一些。中小学教科研费用支出比较多，在商品服务支出下没有单独的项目，不少单位都是放在其他里面。在商品服务支出下应单设教科研项目。中职、社会力量办学都有经营收入支出等收支，应该设计一张支出总表，这样更能反映单位支出全貌，或者再增加一张附表，如经营支出表，涉及的单位可以选用。

（三）要夯实资产管理，规范固定资产管理

学校很多的管理人员对资产管理没有很强的管理意识。许多中小学校每年只关心资产购置，却忽略了对已有固定资产的管理，存在着“重购买轻管理”、“重钱轻物”的现象。根据新《政府会计制度》衔接问题处理规定，对于固定资产都要计提折旧，核查截至2018年12月31日的固定资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产补提折旧。计提折旧无非三个方面，原值、折旧方法、折旧年限。但是折旧年限并未统一设定，固定资产应用指南中指出了在遵循指南所定的固定资产折旧年限的情况下，可以根据实际需要进一步细化本行业固定资产的类别，具体确定各类固定资产的折旧年限，并报财政部审核批准。固定资产中占大部分的教育设备具有行业的特殊性，如果不规定统一的折旧年限，固定资产信息在地区间就缺乏横向可比性，使得中小学校教育成本计量不准确和不可比。例如电脑指南中规定不低于6年，那就是>=6年，可以是6年，也可以是15年，这个跨度就比较大，应该固定一个年限范围，保证折旧的可比性。同时对于原值虽然有规定，但是“对于应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算。如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件视作无形资产核算”，然而，是否构成相关硬件不可缺少的组成部分，是学校主观决定的，若是不设定统一的规范，各学校就会按照自身的管理需要，建立不一样的标准体系，那么学校对于教学成本的计量就缺乏可比性，如果折旧计算不正确，影响累计盈余，最终会影响报表质量。因此，确定合理的固定资产折旧年限至关重要。规范固定资产的处理流程及其账务核算，严格规范固定资产清理的流程及审批，对于批准自行处置的资产应集中处置，交易中须经第三方评估机构对固定资产残值进行市场公允价值评估，防止固定资产被侵吞与流失。对固定资产清理过程及时进行账务核算，全程记录清理过程。

（四）完善学校食堂的会计核算

建立、健全学校食堂财务管理办法以及会计核算制度。学校食堂作为学校重要的后勤保障部门，其财务状况直接影响学校的会计核算质量，学校食堂财务管理值得高度重视。但是学校食堂一直是财务管理比较薄弱的地方，完善学校食堂的会计核算，应从以下方面开展工作：①严格按照新政府会计制度要求，对学校食堂进行单独账务核算，并在年末并入学校总账。在日常财务管理工作中，应注重食堂账务核算的独立性及其质量，年末按时并入学校总账。②参考企业会计制度，制定食堂会计制度及日常会计核算管理办法。考虑到食堂经济活动类似于企业，因此，其会计核算工作应适当参考企业会计制度。根据食堂经济活动种类及特点，明确食堂会计核算的科目、会计分录、总分账以及报表等。③规范学校食堂财务管理，参照企业财务管理制度，制定全面、完善的食堂财务管理制度。规范食堂的各类经济活动，提升食堂财务管理工作的水平与质量。

总之，新的政府会计制度能否顺利有效实施，除了制度本身要科学合理，符合实际，信息系统各方支持外，更重要的是需要广大会计工作者根据实际情况，充分学习，充分领会，才能有利于新制度在中小学的平稳过渡和有效衔接。