基于绩效3E指标体系下的政府会计改革

龙晓莉 王永芳

一、政府会计改革概况

我国于2019年1月1日起正式实施的新政府会计准则和制度，深度整合了体系繁杂、各自独立的原行政事业单位预算会计制度，统一核算口径，规范了各项经济业务和事项的会计处理。采用权责发生制模式，将公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产以及预计负债、受托代理负债等内容纳入核算，扩大了资产负债的核算范围，准确核算成本，科学反映政府的财务状况，极大地提升了政府各部门、各单位会计信息的完整性及可比性，进而体现政府整体的财务管理以及运营情况，并以信息完整的政府综合财务报告呈现政府的执政能力，以及在受托管理公共资源方面所作出的行动的努力程度和结果，实现资金使用效率和政府履职情况的测评，更好地推进绩效考核。

本轮改革完成后，我国政府会计基本可与国际公共部门会计接轨，逐步向政府预算会计、政府财务会计及政府成本会计“三个分支的政府会计模式”迈进。随着权责发生制记账基础改革的深入，信息不对称和财政透明度问题得到了有效改善，从而能够保证绩效信息的针对性以及财务信息的可靠性，也提高了会计信息的使用效率。

二、政府会计改革对绩效评价体系的意义

“绩”为“产出”，“效”为“效果、结果、效益”，“投出-产出-结果”是否匹配即为“绩效评价”，“资源配置的绩效”即为“绩效管理”。美国前副总统戈尔在《国家绩效评价》（National Performance Review，NPR）中明确提出“做得更好且成本更低”（Works Better and Costs Less），高度概括了绩效的含义。为了控制成本，减少政府财政支出，美国会计总署建立了以经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）为主体的“3E”评价方法。“经济性”表示资源消耗的最小化程度，即是否节约。“效率性”表示在既定投入水平下使产出最大化或在既定产出水平下使投入最小化，即是否合理、高效。“效果性”表示产出最终对实现政策目标的影响程度，即是否实现预期目标。

公众与政府是委托人与受托人之间的契约关系，政府的行为需要综合考量公共资源的耗费以及公共产品的产出效率和社会效果，需要思考其预期目标的达成率以及公众的满意程度。政府会计目标即“受托责任履行基础上的决策有用性”，政府会计通过量化的指标来对政府的各种行为进行客观说明，对政府财政状况进行实时反映，在为政府行为的可行性提供数据支撑的同时，也为社会公众提供有参考价值的财务信息，客观反映政府的职能和受托责任。

通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，健全政府财务报告的编制方法，以实质重于形式的原则，实现政府会计信息的全面明晰、及时可靠以及相关可比，改进政府绩效监督考核、防范财政风险。财政透明度的提升离不开政府会计体系的技术支持，而财政透明迫使政府提高管理绩效，对政府治理水平提升具有积极影响，有助于深化行政体制改革，进一步转变政府职能，建设服务型政府，降低行政、代理成本，减少腐败，提高政府公信力和执行力，建立廉洁高效的公共治理机制。

三、政府会计改革对绩效“3E”评价体系的促进

“3E”标准是政府公共支出绩效评价的主要原则，三者相辅相成，互为关联。政府掌管的资源种类多、规模大、分布广，会计核算时需要明确政府责任与资源管理之间的关系，从公共产权的角度进行披露，避免政府盲目开发、滥用资源甚至舞弊和浪费现象的发生。本文从“3E”原则角度具体分析，通过政府会计改革，加强政府会计信息的可靠性、真实性、有效性，从而科学、客观、全面地反映政府利用和管理公共资源的能力和效果。

（ 一）经济性—投入

经济性指标用以衡量政府活动在成果的质量和数量既定的前提下，能否充分使用已有的资源获得最大和最佳比例的投入，以最低耗费取得预期效果，侧重于反映公共经济活动资源消耗的最小化程度。

公共产品和服务的提供须将事先筹集的资金转变为可控资源投入到具体项目中，因而政府会计需要对政府资产以及负债与净资产进行完整披露，反映政府现阶段经济资源的基本情况和现时义务。“新公共管理”运动要求及时、系统地对所有相关财务信息予以充分的事前、事中和事后披露。也就是要求对项目的可行性、实效性；预算的合理性、风险性；实施过程的规范性和经济性进行科学的测评。从预算管理出发，加强资金的统筹力度，将评价结果与预算安排挂钩，分析哪些钱该花，花多少钱，花到哪儿，是否有效？如果无效，要如何改进和问责。在预算编制和考核的基础上，推行政府成本会计，建立绩效、成本与预算规划三者之间的关联，将成本对应到具体项目及成果，对成本的预测、决策、计划、控制、核算、分析、检查、考核、激励奖惩等内容进行精准分解，精确核算项目成本和运营管理成本，消除政府支出在资金配置和使用中存在的严重浪费现象，有利于在各个公共部门和公共项目支出中建立行之有效的支出决策机制与支出优先排序机制。以权责发生制为记账基础的政府会计改革，调整了会计科目设置，在账务处理中强化财务会计功能，增加了收入和费用等会计要素的核算内容，准确界定收入和费用的归属期，计算收入和费用的配比，提高政府会计信息质量，提升财务和预算管理水平，以费用合理分摊为基础进行成本核算，以较低的成本实现规模经济，从而节省交易费用、减少社会成本，提高经济效率。

我国政府会计改革是一个系统性渐进式过程。首先需要做好清产核资的相关工作，构建良好的成本计量系统，对资产及其价值进行全面记录，只有摸清“家底”，才能加强资产负债管理，并对政府及其所属部门财务运行和公共服务绩效进行评价。比如，收付实现制下，固定资产不计提折旧，因而其持续使用的各期支出小于当期实际发生的成本，因为费用被低估，所以其使用效率就被高估。引入权责发生制确认基础后，根据各类固定资产的不同使用年限计提折旧，正确计量固定资产的利用率。再如，应由本期负担的政府外债和国内债券的本金与利息应当计入当期负债，体现当期政府提供产品与服务的成本。对于社会保险基金、养老金等隐性政府债务，需要根据各财政年度合理预估未来应该负担的公共支出，按照权责发生制原则进行独立的反映和报告。新制度还增加了应收、应付款项的核算内容；引入坏账准备等减值概念；确认预计负债、待摊费用和预提费用；采用权益法核算长期股权投资；确认自行开发无形资产的成本；对公共基础设施、保障性住房计提折旧或摊销等。财务会计功能的强化，对于政府财务报告的科学编制、单位财务状况和运行成本的准确反映等具有重要意义，有利于建立现代财政制度，为全面实施绩效管理创造条件。

随着经济全球化的推进，市场在社会资源调节中起着至关重要的作用。我国正逐步建立起政府公共财政体系，探索全方位、全过程、全覆盖的预算管理体系，对政府活动的必要性和可行性进行综合分析和论证，发挥市场资源配置的基础性作用，杜绝重复建设、过度开发等现象，体现经济绩效的节约性。

（ 二）效率性—产出

效率性指标用来衡量政府在公共经济活动中能否以最小投入换取最大产出，通过对政府资源投入的成本与产生的效益进行准确计量，考核消耗的资源是否能够达到相应效率并切实解决相关问题。

经济发展水平的提高以及公共支出的膨胀使得政府受托责任日益扩大，因而，如何保证公共服务的质量和效率就成为政府必须面对的难题。在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，需要以财务会计为基础，进一步完善政府会计体系，对部门预算的合理性及其执行效果、政府采购成本的公允性进行考察，实现政府资金预算管理与公众监督有机结合，力求社会公众对政府财政资金的使用方向、使用过程、使用结果进行全面、有效的控制。积极引入基金制的会计模式，针对不同资金项目采用相应的专项基金记录方式进行单独核算，将专项资金管理的目标表述细化成指标，根据基金的具体种类编制基金财务报告，从而清晰划分不同用途的专项预算资金。财务报告中的会计信息应当包含财务的基本情况、财务报表以及基金财务报表等，以保证会计信息的全面性和真实性。财务报告模式的转变，使得政府会计信息更加丰富和完善，进而从整体上为政府部门各类决策提供信息支持，提高公共产品和服务的质量，提高公共资金的使用效率。

当前政府管理模式逐渐向服务型转变，但是仍然存在部分政府内部舞弊、贪污的现象，为防止政府官员贪污腐化和玩忽职守，必须对公共资源的取得进行严格监督，对其使用过程加以约束和控制，依托政府会计信息的制衡监督效应，加强财政资金的事前规划、事中运作及事后支付的监管，有效地规范政府行为、制约公共权力，防范贪污舞弊，防止政府官员通过权力寻租追求隐性福利，合理利用政府投入的公共资金，科学地配比多种资源，使之达到最佳使用状态，避免资源浪费导致政府行为的低效率，保证公共受托责任得以有效履行。

信息透明化是优化政府治理的途径之一，而要做到政府治理的透明化，需要结合公众的信息需求选择恰当的信息公开工具。政府会计作为一个管理信息系统，为处于信息劣势方的公众提供客观、完整的资产、负债信息，在努力提高公共部门财务管理水平和财政资金使用效率的同时，保证管理者对资源使用行为进行有效监管，保障受托人履行绩效性行为责任，提高对受托资源的管理效率。

（ 三）效果性—结果

效果性指标用来衡量政府活动预定绩效目标的实现程度，考察项目运行是否有效实现预期的目标，即产出的质量是否达到期望的社会效果、公众的满意程度以及生态效益与可持续影响等。

社会公众与政府之间的“契约”关系使得公众渴望监督政府行为和获得公共资金使用信息。公共资源使用状况最直观、最全面的呈现方式就是政府财务信息，而政府财务报告是政府财务信息的主要载体，是政府信息公开和沟通的重要方式。政府会计通过对政府履行受托责任进行确认、计量、记录和报告，以相关性、实用性为报告原则，提供与公共受托责任相关的信息，为委托人各种决策提供支持。科学的政府会计制度反映和监督预算收支的执行情况、公布项目的具体执行情况以及政府资源及债务和公共资源的配置情况，在注重经济效益的同时，考核政府行为的社会效益，提升公众参与政府管理的程度，降低“暗箱操作”的政府行为发生的可能性，增强政府的公信力。

如何完整、连续、客观分析和评价公共部门受托责任的履行情况是面临的难题。由于公共部门所掌握资源的多样性，产出结果计量的复杂性，决定了对政府受托责任和运营业绩的评价，仅仅依靠财务信息是片面的，需要有更多的非财务信息进行补充。因此，政府会计不但要准确核算和提供预算执行相关信息，而且要全面反映政府的融资能力、偿债能力，以及提供公共产品和服务的成本和效率，对项目设计、战略规划、项目管理、绩效报告的四个方面内容进行评价，将社会保障、公共设施、隐性负债、或有负债、债务和债权、财政资金使用绩效等非财务信息以财务报告形式体现，充分展示财政资金预算收支情况、政府各部门的财务运行状况、绩效情况及其管理能力，只有保证公民的知情权，才能监督和评价公共资源使用的效果性，实现政府资源有效配置、提高资源使用效率，提高政府财政绩效。

构建政府会计框架是一个循序渐进的过程，财政部门正致力于建立适应市场经济发展的公共财政体制，侧重于向社会提供社会保障、科学教育、卫生保健、环境保护、基础设施等公共产品。合理分配在维护社会和谐稳定的重要具体执行单位上政府支出的投入，打造一个规范、公平、稳定的市场竞争环境。反映项目对生态环境带来的影响和贡献，以节约、保护、自然恢复为原则对自然资源进行开发和利用，逐步形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式，以较小的资源耗费获取最优质的公共产品与公共服务，从而保证公共资源配置的合理有效。

四、结束语

既定的考核方式已经不能适应政府治理及公共资金使用绩效评价的需要。现代政府会计需要拓展职能，以权责发生制为核算基础，建立全面反映包括各项国有资产、财政性资金、项目基金等在内的政府经济资源以及业务活动全貌的政府会计体系，客观地向信息使用者提供政府绩效、财务状况、投融资决策等方面的信息，使其得以对国有资产管理、债务管理和财政性资金管理进行公正合理的评价，从而有效地监督和激励政府治理的“经济性”和“有效性”。科学、合理的政府会计制度在反映经济指标的同时，又涵盖社会发展，环境保护指标，评估体系应体现“服务型政府”的宗旨，重点考察政府提供公共服务的水平、能力及服务的“效果性”，兼顾到“公平”与“环保”。