构建政府管理会计体系推进政府治理体系现代化

黄安娣 卢 勋 苑丽娟 崔志伟

一、构建政府管理会计体系的意义

（一）是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措

首先，“财政是国家治理的基础和重要支柱，高效有序的财政管理，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要内容”。管理会计又是加强财政管理的基础工作，它通过对政府预算、行政成本、绩效考评的管理，为政府治理目标的实现提供规划、决策、控制依据，保证财政资源配置优化合理、收入分配公平正义、获得最佳经济和社会效益；推动建立与实现现代化相适应的现代财政制度，推进国家治理体系和治理能力现代化；其次，政府管理会计通过一系列制度建设，流程控制等技术手段在政府治理各个环节中发挥问责作用，促进政府管理效能和水平的提升，让公共权力在阳光下运行；第三，政府管理会计助推了公共服务模式的改革，在公共服务领域，运用市场竞争机制为社会提供更有效和可持续的公共服务；第四，有效的政府管理会计体系，能真实反映政府提供公共服务的数量、质量，有助于民众对政府治理和受托责任实现情况的判断，有助于提升政府行政效率，有助于提高政府公信力和透明度，和民众对政府的满意度。有助于加强对财政资金的监督，防治腐败，促进政府治理水平的提升。

（二）是政府职能转变的必然结果

新公共管理运动强调绩效管理，在公共管理领域引入市场竞争机制，用市场管理的技术和方法，提高公共管理效率和公共资源使用效益。

随着全面深化改革和新公共管理运动的开展，我国政府职能也向效率、服务、责任型政府转变，在预算上，由注重投入转向注重产出，逐步实行绩效考评；在提供公共服务方面，发挥市场在资源配置中的决定性作用，引入竞争机制，通过政府购买服务方式提供。因此，构建有效的政府管理会计体系，运用管理会计工具，在决策、预算、成本控制、绩效考评等各环节，指导政府财政资金的运行，以提高政府活动的效率和效果，是当前迫切要解决的问题。

（三）是行政事业单位管理的内在要求

行政事业单位从事公益事业活动的物质资源，反映了财政收入分配关系，因此，要以有限的资源为社会提供更多更好的公共服务，就要提高行政事业单位资金使用效率，降低行政成本。政府管理会计就是利用有关信息对行政事业单位的各项活动事前进行预测、规划和决策，事中进行控制、事后进行绩效评价，发现问题、规范管理，提高预算编制水平，推动预算执行的科学化、精细化，推进行政事业单位加强预算绩效管理、成本分析和绩效考评工作，提升事业单位治理水平，改变预算管理中“重预算、轻决算，重分配、轻管理”的现状，切实提高行政事业单位资金的使用效益。

（四）是政府管理会计实践的需要

改革开放以来，结合中国实际，我国在政府管理会计的理论和实践上进行了探索，取得了一定的成效。2014年11月，财政部出台的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2017年又相继出台了《管理会计基本指引》和《管理会计应用指引》，我国行政事业单位实践中也应用了管理会计。如，编制项目绩效预算、制定绩效考评目标、开展决算分析与评价，通过管理会计工作，财政财务管理水平和行政事业单位资金使用效益不断提高。尽管如此，我国政府管理会计发展还是不能满足改革和政府治理的需要，急需构建完整的体系来指导实践。

二、我国政府管理会计研究现状

20世纪90年代以来，以公共受托责任和市场为基础的新公共管理运动，推动了政府管理会计的研究和发展。受托管理责任要求管理和应用公共资源的各级政府充分履行自己的责任，以有限的资源提更多更好的服务，以高效、经济的方式实现政府治理目标。政府管理会计研究重点转向评价和改进公共资源使用的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。西方政府管理会计的研究和实践，使公共资源得到了高效、合理利用，完善了政府治理体系，提升了政府的治理水平。对我国政府管理会计的研究和实践有重要借鉴意义。

与国外相比，我国政府管理会计理论研究和实践都相对于落后，处于起步阶段。理论上尚未形成完整体系，虽然在政府部门已开展了管理会计实践应用，但总体上不能适应当前经济转型和政府职能转变的需要。加快发展中国特色的管理会计势在必行。

因此，财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和“十三五”规划纲要指出：“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系…力争通过5-10年左右的努力，中国特色的管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高，管理会计咨询服务市场显著繁荣，使我国管理会计接近或达到世界先进水平”。

三、政府管理会计的理论基础

政府管理会计是利用管理会计技术和有关信息，为提高政府组织、公共管理的效率和效果，对政府经济活动全过程预测、决策、规划、控制和绩效考评提供信息服务的管理信息系统。其理论基础为：

（一）新公共管理理论

它是以绩效为导向，是采用商业管理的理论、技术和方法，将市场竞争机制引入公共管理领域，提高政府公共管理效率和公共资源使用效益，新公共管理论更加注重政府提供服务和商品时的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。它克服了传统公共管理模式，不仅关注资金规模，更加重视公共资源效率和效果，重视政府目标实现的经济性。有助于政府治理水平和治理能力的提升。

（二）受托责任理论

公共资源的筹集、使用、分配体现着公共受托责任。受托管理责任要求管理和应用公共资源的各级政府充分履行自己的职责，以有限的资源提供更多更好的服务，以高效、经济的方式实现政府治理目标。在政府管理会计中应用受托责任观，可以考核政府履行公众受托责任的情况，评价政府运用公共资源是否公平合理，是否高效、经济的实现既定目标；提供公共服务的质量和水平是否满足委托方诉求；从而使政府受托责任得到有效监督。

（三）权变理论

权变理论认为，不同的社会组织工作性质不同，管理层次不同，受到的外部环境影响不同，管理的手段也要因环境的变化和组织内部的实际情况进行调整，没有一成不变的固定模式。当环境的变化足以影响政府管理会计提供信息的质量，政府管理会计就会发生变革。因此，中国政府管理会计体系的构建必须根植于中国新时代经济发展、制度背景的土壤中，满足经济转型、政府职能和转变的需要，认真研究新时代、新问题，丰富中国政府管理会计的内涵，形成中国特色管理会计理论体系。

四、我国政府管理会计的现状和问题

（一）缺乏成熟的政府管理会计理论体系

目前，我国政府管理会计是在借鉴西方管理会计和企业管理会计基础上发展的。西方的经济环境与我国经济发展现状、制度背景不同，所以没有形成与中国特色社会主义制度相适应的政府管理会计理论体系。因而建立符合我国国情并且有效的政府管理会计理论体系迫在眉睫。

（二）政府管理会计技术未得到有效推广

随着政府职能的转变，政府管理会计实践和技术应用也不断深入，在预算和支出方面，由投入型转向绩效型，重视绩效管理，开展绩效评价，资金使用效益不断提高。但只是运用了管理会计的部分技术和职能，系统性、针对性和有效性还有待进一步提升。

（三）绩效管理技术实施有待完善

政府绩效管理是借鉴企业管理会计技术发展起来的。但是由于政府的公益性质，以及体制机制影响，环境因素的制约，绩效目标的设定不科学，与行业部门业务战略不匹配，绩效信息数据收集不全面，即政府绩效目标确定缺乏科学性、有用性、全面性；绩效评价的方法缺乏科学制约，绩效指标也难于量化；绩效评价结果的应用不充分，在促进政府提高效率，降低成本方面没有发挥应有的作用。

（四）缺乏战略管理理念

政府战略管理会计是从战略的高度，以建设高效政府、提高政府管理效率、效益和效果为目的，充分分析经济发展和人民群众需求变化，通过调整内部关系，加强内部管理，改进绩效，为社会提供更多、更优质的公共产品和服务的管理过程。但是，传统的公共管理模式忽视战略的要求，在实现组织目标、提供公共产品和服务时，没有优化配置资源以获取社会效益的意识，没有考虑公众利益、经济和社会长远发展等外部环境影响，无法实现公共资源的优化配置和高效使用。党的十八大以来，中国特色社会主义进入新时代，面对复杂多变的环境，客观上要求政府要树立战略管理理念，以促进政府执政能力不断提升，绩效不断改进，产生的社会效益最大化。

五、加强政府管理会计体系建设的建议

（一）转变观念，强化节约和责任意识

公共部门要增强支出责任和效率意识，牢固树立“花钱必问效、无效必问责”的绩效管理理念，降低行政事业运行成本，提高资源配置效率，以有限的资源消耗为社会提供更优质的公共产品和服务。一是要广泛宣传廉洁、责任政府理念，使公共部门每位人员认识到财政资金来源于民，还要有效地用于民，要让社会和公众满意公共资源配置的效果，满意财政支出提供的公共产品和服务，切实履行受托责任；二是政府管理会计赋予会计管理决策职能，因而财会人员需要树立战略管理理念，要深入了解政府部门、本单位战略目标计划和各项活动，在工作中更注重计划与分析，在管理决策中发挥更大的作用。三是加快培养管理会计人才，提高会计人员素质，使会计人员能自觉运用管理会计理论和技术，分析行政事业运营成本和效益，提高管理效率，实现政府管理会计目标。

（二）建立健全政府管理会计理论体系

建立政府管理会计理论体系是构建政府战略管理会计体系的基础。2018年12月，财政部颁布了《管理会计应用指引803号——行政事业单位》，对适用范围、应用环境和应用管理会计工具方法等进行了规定。但是，适用行政事业单位的管理会计理论体系还未建立，在实践中，需要参照企业管理会计理论和方法，影响了对政府管理会计实践的指导作用，不利于推进政府管理会计的改革进程。因此，一是要加快整合政府管理会计理论体系和出台具体工具方法应用指南，包括政府管理会计的目标、职能、原则、假设、对象与政府管理会计方法体系等。二是要及时总结梳理政府管理会计实践中的经验和可推广的案例，使政府管理会计理论与实践相互促进、相互补充，以达到实现政府管理会计目标和任务的目的。

（三）建立政府管理会计技术体系

2019年1月起，《政府会计制度》在我国各级各类行政事业单位开始施行，标志着我国以应计制为基础的政府财务会计制度逐步建立，对推行政府管理会计起到了至关重要的作用，为建立政府管理会计技术体系、以及预算管理技术、成本管理技术、绩效管理技术的应用提供了依据。目前，我国企业管理会计技术应用体系已基本建立，政府管理会计也在并逐步引入和借鉴，但是不能照搬企业管理会计技术，要根据政府部门、单位的实际情况探索适用的技术体系模式。因此，政府管理会计技术体系建立一是要考虑受托责任需求，考虑公众利益最大化，建立定性定量相结合的方法体系；二是合理的政府管理会计技术方法，能够全面有效考核、评价政府部门和单位在履行政府管理职能的资源耗费状况、提供公共服务和产品的效果等。三是在政府管理会计的实践中，要根据实际情况和管理要求，整合运用预算管理、成本管理和绩效管理技术，使各项政府管理会计技术相互补充，各取所长，最终达到实现政府管理会计目标。

（四）应用政府战略管理理念

政府战略管理会计是政府战略管理与管理会计相结合的产物，是以取得长期公众利益，提高公共产品和公共服务质量、提高公共管理效率效果为目的，为政府运营全过程进行规划、决策、控制和绩效评价提供财务和非财务信息的管理活动。它不仅要重视内部管理和运营结果报告，更强调从政府战略管理的角度，重视外部环境对政府部门运营活动的影响，在此基础上，实现服务社会价值最大化。

一是政府战略管理会计要为政府在制定和实施长期发展目标和规划、重大任务、重要改革和政策提供财务、非财务信息，以取得长期持久的公共利益，实现长期和短期目标的有机统一；二是政府战略管理会计要围绕战略总目标，在完成本部门职责任务的基础上共同协作，推动行政任务完成和事业发展规划实现；三是政府战略管理会计要综合运用战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理、风险管理工具方法，着眼外部环境，不仅提供财务指标信息，还要提供公众满意度、服务质量、信息公开、意见采纳等更多的非财务信息，为政府或单位的长期发展从战略角度提供依据。

（五）建立以战略管理为核心的政府绩效管理体系

政府绩效管理是对各级政府在履行公共受托责任过程中的决策和管理行为所产生的效果、公众对公共服务的满意程度、国家发展战略、方针实现程度进行的综合分析和科学测评，从而取得资源配置最优、公共产出最大化的管理过程。绩效管理的核心是绩效评价和激励管理。政府绩效管理首先要建立绩效考核机构，负责制定和审核绩效管理制度和绩效计划、审核绩效评价结果等。其次，要建立健全绩效管理的制度体系，明确绩效管理的工作目标、职责分工、工作程序、技术方法、信息报告等内容。第三，制定绩效考核计划。包括构建绩效指标体系、分配各项绩效指标权重、确定绩效目标值、选择计分方法和评价周期、拟定绩效责任书等一系列管理活动。

（六）建设高效政府管理会计信息化系统

政府管理会计信息化建设是构建政府管理会计体系的重要支撑，是政府管理会计运用的技术保证，政府管理会计的信息不仅要包括财务信息和非财务信息，还包括过去和将来的信息。因此，政府管理会计信息化建设，要实现政府管理会计信息多元化，使预算、成本、管理会计之间信息相互转化简单快捷，便于政府管理会计信息的加工分析和资源共享，便于政府在进行规划、决策和控制时能及时根据环境变化迅速作出调整。