我国注册会计师资格相互认可制度研究

毛生良

一、我国注册会计师资格相互认可制度现状

在中国加入WTO后，中国注册会计师协会已经积极开展了与英国、香港等地注册会计师资格的国际认可和考试资格互免等工作，为我国顺利进行中、外注册会计师的国际认证创造了一个良好的开端，有力地促进了中国注册会计师的国际认可程度。

（一）中英互免协议

专门性职业资格互认协议具有较强的操作性。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）是英国和欧洲最大的会计师职业组织。2006年，中国注册会计师协会与英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）达成协议，合作培养具有中国注册会计师和英国特许会计师双重资格的人才。2008年1月9日，中注协与ICAEW在京举行两会间职业资格考试部分科目互免协议的签字仪式。根据互免协议，两会将互免对方会员参加其资格考试的部分考试科目。双方在互免协议中同时承诺，未来两会将继续开展考试制度的比较研究，在考试制度、考试内容发生变化等情况下，可以补充协议或一方以单方豁免的形式新增豁免科目。

（二）内地与香港、澳门更紧密经贸关系安排（CEPA）

在CEPA签署之前，内地与港澳之间的职业资格承认问题主要通过政策以个别调整的方式解决。《港澳台地区居民及外国籍公民参加中华人民共和国注册会计师统一考试办法》（财协字[1999]12号）适用于港澳台地区居民及按互惠原则确认的外国籍公民。根据《办法》第四条，具有全国考试委员会认可的境内、外高等专科以上学校毕业的学历或已取得境外法律认可的注册会计师资格（或其他相应资格）的人员，可参加考试。《办法》第16条规定中国注册会计师与境外相应资格的相互认可或对等免试事宜，按国际惯例和中国法律办理。

《内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA）对另一方的服务及服务提供者逐步减少或取消实行的限制性措施。CEPA中有关服务贸易开放的内容集中在附件四“关于开放服务贸易领域的具体承诺”里。内地在CEPA中承诺，自2004年1月1日起，会计服务行业扩大对香港、澳门的开放，允许港澳会计专业人士参加内地专业考试取得执业资格。内地与港澳于2004年10月分别签订了CEPA的补充协定，成为“CEPAⅡ”。自2005年1月1日起，内地会计领域对港澳服务及服务提供者进一步放宽市场准入的条件。

2005年5月19日，中国注册会计师协会和香港会计师公会在杭州签署了《内地与香港注册会计师部分考试科目相互豁免实施协议》。为促进香港与内地会计专业的合作与交流，2006年，香港会计师公会在北京成立了办事处。《中国会计准则委员会与中国香港会计师公会关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明》宣布落实两地注册会计师专业资格考试会计科目的相互豁免，尽快研究扩大符合两地考试科目互免条件的中国注册会计师和香港会计师公会会员的范围。

二、我国注册会计师资格相互认可制度存在的不足

（一）资格认可国内规章有待完善

外国人申请参加中国注册会计师全国统一考试和注册按照互惠原则办理，该规定过于原则性，没有体现我国参加的国际条约、与有关国家或地区签订的协议在外国人申请注册中国注册会计师时的法律效力问题。

《港澳台地区居民及外国籍公民参加中华人民共和国注册会计师统一考试办法》（财会［2008]4号）第3条第二款规定，本办法所称考试互惠原则是指外国籍公民所在国允许中国公民参加该国注册会计师（或其他相应资格）考试，中国政府亦允许该国公民参加中国注册会计师统一考试。《香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区居民及外国人参加注册会计师全国统一考试办法》[2014修订]（财会[2014]22号）第14条规定报考人员可以按照互惠原则签订的互免协议免予部分考试科目。但是该《办法》也仅原则性规定按互惠原则确认的外国人，没有体现我国参加的国际条约、与有关国家或地区签订的协议在外国人申请参加中国注册会计师考试时的法律效力问题。

（二）资格认可部分国内规章与双边协议冲突

我国在《服务贸易具体承诺减让表》中承诺，对外国人发放执业许可方面给予国民待遇。为促进香港、澳门与内地更紧密经贸关系，根据《关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA），财政部对《外籍中国注册会计师注册审批暂行办法》作了补充规定，外籍非执业会员申请成为中国注册会计师，给予国民待遇。作为配套的国内规章，《注册会计师注册办法》（财政部令第25号）适用港澳台居民以及按照互惠原则确认的外国人申请注册。

从《注册会计师注册办法》的规定来看，我国对通过中国国家注册会计师资格考试的外国人发放执业许可方面实行了统一管理。港澳台地区居民及外国籍公民申请注册成为注册会计师同样需要在中国境内从事审计业务工作2年以上的要求。内地与香港于2004年10月签署的《<内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排>补充协议》自2005年1月1日起，内地会计领域对港澳服务及服务提供者进一步放宽市场准入的条件。《注册会计师注册办法》是2005年1月22日经部务会议讨论通过，自2005年3月1日施行。但是在《注册会计师注册办法》实施前，《<内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排>补充协议》规定：“香港会计师在申请内地执业资格时，已在香港取得的审计工作经验等同于相等时间的内地审计工作经验”。《注册会计师注册办法》没有体现《<内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排>补充协议》的内容，且没有就已达成的协议作相关规定，造成了《注册会计师注册办法》与《<内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排>补充协议》内容上的冲突。

三、进一步加强与其他国家和地区注册会计师资格相互认可

（一）资格互认应符合WTO规则

会计师跨国执业，既是经济全球化的重要内容，同时也是经济全球化的条件。注册会计师职业资格的国际认同，已经成为不可避免的大趋势。相互承认原则促进商品和服务的跨域自由流动。GATS鼓励各成员间就资格的相互承认进行谈判。

尽管GATS未要求成员方在资格互认领域遵守国民待遇原则，GATS为双边或多边职业资格互认规定了若干原则与规则。GATS第6条提出了对职业资格管理的纪律要求。GATS第7条规定了职业资格承认的基本方式和成员方所承担的外部义务。《会计服务相互承认协定或安排指南》将各成员间就会计服务业相互承认的双边协议视为世界贸易组织“非歧视原则”例外，即世界贸易组织两个成员间达成的相互承认协议不一定要适用于第三个成员。《会计服务相互承认协定或安排指南》的发布是考虑到国际实践中两国之间以双边或区域性协议方式相互承认专业服务资格的实践较为普遍，也相对多边谈判更易达成，因此在目前情况下并不将之视为违反非歧视原则，而是允许以这种方式促进更大范围的共识的达成。

《关于专业服务的决定》第2条第3款规定，通过制定资格承认的准则，便利GATS第6条第6款的有效适用。也就是说，各成员应提供充分的程序以验证任何其他成员的专业人员的资格。

《会计服务相互承认协定或安排指南》建议双边相互承认协定可以包括以下内容：协定的范围，包括适用于缔约方领土内具体的会计专业职称和专业活动，是否基于资格或在原来国家取得的许可证或其他一些条件，是否包括暂时和/或永久性地接受有关专业；相互承认条款，包括承认的条件和附加措施，前者是指一方可以列明作为专业服务资格承认前提的学历要求、执业经验要求、考试合格要求、执业范围限制等，后者指一方为保证另一方专业服务人员在本国提供服务的质量，可以采取诸如加试、语言学习等附加措施，这些措施的目的必须是为了防止外国服务提供者缺乏本国法律知识和执业经验。

（二）资格互认应借鉴专业国际组织标准

国际会计师联合会（IFAC）对会计职业资格承认的意见有很强的权威性，并构成了服务贸易总协定的框架。其要求资格承认的标准不能超过保证服务质量的必要条件。国际会计师联合会认为，东道国颁发执照的要求、程序应该透明、客观，不应对外国会计师事务所设置比国内会计师事务所更多的限制，成为阻碍外国会计服务进入其市场的壁垒。此外还应考虑会计、审计准则的差异，职业道德的不同等。国际会计师联合会的建议得到了服务贸易理事会的推荐，可以帮助正在谈判相互资格认可的国家作出有关基础教育要求方面的平等程度的决策。

《职业会计师资格资格评价国际指南》规定了评价职业会计师资格的五个要素，即：普通教育和技能、职业教育、专业能力评价、实践经验和继续教育。《职业会计师专业教育国际大纲》是专业能力评价要求的具体化，详细规定了职业会计师必须具备的知识和考试内容。指南和大纲的发布，为进行国际和国家间会计服务市场准入谈判及各国提升其注册会计师水准提供了国际基准。应当准确预测会计环境的走势，完善职业规范体系，培养具有高水平的具有国际资格的职业队伍。

（三）其他国家对注册会计师资格认可的安排

美国对外国注册会计师入境职业资格上要求通过本国的注册会计师资格考试。同时美国同许多国家签订了会计师资格相互承认的协定，除了签订协议还会要求参加一定科目的考试。英国也与许多国家签订了双方承认资格协定。

德国将进入德国会计师服务市场的外国会计师分为3种情况：一是欧洲共同体或欧洲经济圈内部的会计师，经财政部批准可取得在德国的职业资格；对于WTO成员中的会计师则要求通过其考试方可取得注册会计师资格，可以加入其注册会计师或审计师协会，取得会员资格；对于非WTO成员的国家和地区，则在市场准入、执业范围等方面设置了一定的障碍，如规定互惠条件等。

（四）与其他国家和地区注册会计师资格互认的具体措施

采取多双边互惠谈判等方式，达成与境外职业组织做出考试科目互免的协议。争取与其他国家和地区注册会计师资格的相互认定，为注册会计师“走出去”提供便利，促进会计服务贸易自由化。

1.完善资格互认的国内法律制度。职业资格的互认依赖于完善的国内法律制度。《关于会计服务国内规章的守则》第19条规定：“一成员方应确保其批准机构对在另一成员方境内已获得的资格的认定，建立在同等的学历、和（或）考试基础上。”《注册会计师法》规定外国人申请参加中国注册会计师全国统一考试和注册按照“互惠原则”办理，《注册会计师注册办法》规定对外国人的申请注册，按照互惠原则确认，没有体现我国参加的国际条约、与有关国家或地区签订的协议在外国人申请注册中国注册会计师时的法律效力问题。为与我国加入世贸组织承诺相衔接，应完善《注册会计师法》，建议将相关规定改为“按照中国参加的国际条约、与有关国家或地区签订的协议办理”。

2.采取多双边互惠谈判等方式，争取与其他国家和地区注册会计师资格的相互认定。通过签署框架协议，确定互认协议实施中的共同性制度与规范，并通过联结条款将框架协议与具体资格的互认协议联系起来，可极大提高具体资格互认协议谈判与实施的效率，降低制度成本。不断深化《内地与香港关于建立更紧密经贸关系的安排》、《内地与澳门关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA）以及海峡两岸经济合作框架协议（ECFA）下注册会计师行业的交流合作，促进内地与港澳、大陆与台湾扩大合作成果。

跟着企业“走出去”，是各国会计职业国际发展的规律所在。在经济全球化的新形势下，中国经济正日益融入世界经济。全面深化改革明确要求，要实施更加积极主动的开放战略，坚持“引进来”和“走出去”相结合，利用外资和对外投资并重，安全高效地利用两个市场、两种资源。中国企业实施走出去战略，需要中国注册会计师凭借其专业优势，提供会计、税务、管理咨询等综合性服务，不断发挥国际鉴证、战略咨询、信息导向等重要作用。需要在《会计服务相互承认协定或安排指南》框架下，通过进一步谈判，争取与其他国家注册会计师资格的相互认定，为中国注册会计师“走出去”提供便利，促进会计服务贸易自由化。