企业商誉管理中内部控制和BSC的整合

苏国隽

摘要：企業良好的商誉可以为企业创造额外的价值，相反的，不良的商誉也会给企业带来意外损失。因此，规避不良商誉给企业带来的损失是企业商誉管理的一个重要课题。本文从管理会计的角度运用内部控制手段，并借助平衡计分卡等管理工学手法，规避企业不良商誉给企业价值创造带来不良影响的方法。

关键词：内部控制;企业商誉;平衡计分卡

2008年5月，我国财政部和审计署等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，并于2010年4月发布了《企业内部控制审计指引》。2011年1月1日起，在境内外同时上市的公司中必须实施内部控制的审计。但对于在具体实践中全面内部控制审计的研究还基本处于空白地带。

一、内部审计和内部控制概论

根据美国内部审计师协会（IIA）的定义，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值创造和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险的管理、控制和治理体系的成效，帮助组织实现其目标。传统的内部审计的范畴分解为会计审计、业务审计和经营审计三部分。

内部审计的一个中心问题就是如何保证有效地实施内部控制。内部控制它包含有控制环境、风险评估、控制措施、信息与沟通和监督检查等五个相互关联的五个要素。所谓内部控制是为了保证实现经营活动的效率性和有效性，保护资产的完整性，保证会计信息资料的可靠性，确保经营活动的合规性，而采取的自我评价和控制的一系列手法与措施的总称。

我们可以认为，内部牵制对于保护资产的完整性是不可或缺的。经营审计是对经营者经营行为妥当性的评价。内部控制和内部审计各自对应的作用内容不一样，但是它们的目的相同，即通过合规性和妥当性评价来管理和控制企业，为改善和保护企业商誉，规避商誉毁损带来的损失做出贡献。

二、内部审计中BSC的导入

BSC通过四个视点进行业绩评价。其实，BSC中隐藏有一个很重要的特征，就是每个视点都分别设定有不同的利益相关者。财务的视点是股东，顾客的视点是顾客，内部流程的视点是经营者，学习与成长的视点是员工。我们也可以认为，这个利益相关者论就是BSC的一个精髓所在。并且，利益相关者的评价也对商誉有很重要的影响。所以，从这个意义上讲，二者有交点。

（一）财务的视点

内部审计的作用与销售等专业部门的不同，它只是提供财务服务或财务性建议。所以，可能会误认为审计职能中并不适用BSC的财务的视点。但是，如果将风险的管理和控制作为战略主题，就可以间接地贡献于财务业绩的提高。比如规避对风险高的投资，可以减少财务损失;强化以改善经营效率为目的的控制，可以减少浪费，增加收益。而以合规性为战略主题的话，即使实现经营合规性，也并不一定会直接给企业带来经济利益的增加，但却可以改善企业商誉。长期的眼光来看，企业商誉的改善有望可以给企业带来价值的增加。

另外，只限定于业务审计的话，内部审计的目的就是为了实现企业的经营目标，致力于改善经营业务的效率性和有效性，最终贡献于企业价值的创造。所以，对于董事会设置有如监事会 等审计部门的企业来说，可以有财务的视点。其利益相关者就是董事委员会或监事会。

（二）顾客的视点

内部审计部门的顾客可以分为内部顾客和外部顾客。内部的顾客就是董事长等，而外部的顾客有外部负责审计的会计师，政府职能部门等等。作为成功的内部审计，最重要的就是内部审计人员为创造企业价值提供有价值的提案。这一点，对于业务审计来说特别重要。这里所指有价值的提案是指旨在改善和提高产品或服务的功能、品质、价格和适时性等的提案。

（三）内部流程的视点

内部审计流程的利益相关者的主体就是内部审计人员。而内部审计人员的主要测定项目有审计内容、流程改善的数量、审计发现和纠正问题的数量、审计实施带来的资金节约、品质保证技术、审计报告完成所费时间等6个。除此之外，还应该有内部审计效率的改善，审计方法的改善，以及为具体职能部门提供有附加价值的服务。

（四）学习与成长的视点

学习与成长的视点的利益相关者是内部审计人员，作为内部审计人员对工作必须要有改革创新的能力。作为内部审计人员的资质，必须要具有内部审计的专业知识、灵活应对问题的能力、优良的专业见解、审慎的领导能力等良好素质，并不断自我提高。

三、内部审计与BSC的整合模式

内部审计通过把审计的焦点放在风险的管理、控制和治理程序的管理中，实施可以创造价值的活动，并最终贡献于企业价值的创造。

由于卡普兰（Kaplan and Norton ，2001）主张的战略地图可以将战略主题的因果关系明确化和可视化，所以，制作战略地图可以很大程度地改善战略的策定和执行。战略地图将焦点瞄准战略主题，可以将影响战略主题的因果关系形象地制成图表。这里所说的战略主题就是实施战略时，各个目标的凝聚点。比如，作为内部审计部门的战略主题，应该是“通过提供有附加价值的服务提高顾客满意度”和“改善工作效率和效果”。

战略地图的视点可以设定为财务的视点、顾客的视点、内部审计流程的视点、革新和审计技巧的视点等4个视点。提高企业价值、董事长等顾客的满意度、附加价值服务的增加、内部审计人员效率性和效果性的改善、改善提高顾客价值的能力培育审计技巧、内部审计技术条件的改善为BSC的四个视点的战略目标。提供有附加值的服务、效率性和效果性的改善为战略主题。当然，目前我国的内部审计部门的战略主题大致可以概括为合规性的遵守、效率性和有效性的确保、风险的管理等三项。综上所述，企业经营的最终目标并非财务业绩的提高，而是包含有组织价值和社会价值的企业价值创造的观点。

四、内部控制对企业商誉改善的贡献

内部审计中导入BSC可以使业务审计和合规性审计与增大企业价值的关联可视化，可以强化内部控制的效果。同时，将战略性的风险管理与全面风险管理整合，将会增强企业商誉的风险管理的有效性。

企业导入BSC， 内部审计人员可以运用战略地图选定重要的审计项目，订立内部审计计划，检讨经营战略的妥当性。在此基础上，认真履行审计内容，为改善企业经营有效性和效率性，为企业价值创造做出更大贡献。即，导入战略地图，在内部审计部门运用BSC就很容易提高内部审计的品质。

内部审计人员可以通过业务审计和合规性审计，对改善业务效率提出建议，为效率性和有效性的提高做出更大贡献。现代企业中，导入内部控制的亮点在于，将确保合规性作为内部控制的焦点。合规性和企业管理一样是商誉管理的一个关键要素。所以，重视合规性审计监督的内部审计的改善，会提高企业商誉管理的效果。也可以认为，在内部审计部门导入BSC，不仅强化了内部审计的效果，还通过规避企业商誉的毁损，为改善企业商誉做出贡献。

英国管理会计师协会主张，现代管理会计应该导入风险管理的理念，并将其与企业管理和内部控制进行整合。将内部控制和全面风险管理进行整合，就可以将企业潜在的风险领域可视化。包含危险和机会的广义的风险领域的可视化，可以使经营管理者在进行各项投资决策时有效地把握风险和机会，最终提高企业商誉。因此，足以说明内部控制与风险管理的整合对企业商誉管理的作用。

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