营改增后实行代建制项目税收问题分析

江晓帆

摘要：财税【2016】36号文出台后，使得建筑业也纳入营改增范围，对代建制下的业主单位和代建单位的发票开具产生了影响。本文在分析代建项目业务模式的基础上，对营改增前后开票对比分析以及税收金额测算，并对产生的问题和解决方法进行思考。

关键词：营改增；代建制；发票开具

一、代建项目模式

（一）代建制的内涵及特征

代建制，指政府通过招标的方式，选择社会专业化的项目管理单位（代建单位），负责项目的投资管理和组织实施工程建设工作，项目建成后交付使用单位的制度。现行财政筹融资项目一般都实行代建制组织建设。项目根据政府相关文件确定业主单位，业主单位主要负责项目前期规划、投资控制与监管、组织协调征地拆迁等工作，项目建设手续均办理至业主单位。业主单位再根据政府相关文件意见等规定委托其他市属国有企业作为代建单位，代建单位负责项目的招投标、工程实施、竣工验收等阶段的工程质量，负责选择设计、监理和施工企业，委托设计、监理和施工等单位具体实施。

（二）资金拨付程序

代建制下项目建设所需资金大部分由财政承担，过程中可能由业主单位在财政局的指导下先行向银行等金融机构融资，但还款资金最终均由财政局拨付。资金拨付程序如下：

财政局—业主单位—代建单位—设计、监理、施工等单位。

（三）资产移交方式

項目建设完成后，业主单位根据政府相关批文，将建设形成的资产（公建、市政配套项目）无偿移交接收单位或实际使用单位，业主单位同时核减项目投资成本和财政拨款。

二、营改增后相关问题

（一）业主单位拨付项目建设资金（代收代付部分）给代建单位时，代建单位是否要开具发票给业主单位的问题

有观点建议将设计、监理、施工、非税收入收款部门等单位开具的发票或非税收入票据直接开具给业主单位，代建单位不开发票给业主单位。若采取该方式，则会造成与《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第三点规定 “纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”不符，即收款方、开票方和合同方必须保持三流一致，否则取得发票方不得抵扣增值税进项税，业主单位也无法判断所收取发票的业务真实性、发票金额准确性。若进一步改为由业主单位、代建单位一并同设计、监理、施工等单位签订三方合同，款项也采取由业主单位直接支付给设计、监理、施工等单位，则会增加业主单位签订合同、发票管理、财务管理等工作，改变了现行代建制模式下业主单位和代建单位的工作职责。

（二）业主单位以销售等方式负责处置建设形成的资产税费成本增加问题

当财政筹融资项目由业主单位负责建设并负责销售时，根据营改增相关规定，其中的新不动产项目需按销售额的11%缴交增值税，相比营改增前按销售额的5%缴交营业税，以及因业主单位没有增值税进项税可抵扣，税费成本增加很多。因财政筹融资项目的销售收入扣除应缴税款后的余额全部归属财政，若税费成本增加，受增值税等税费中分成影响，地方财政实际获得的收入就会减少。因财政筹融资项目投资额较大，例如上述由A单位作为业主负责建设并以在建工程方式公开转让的甲项目、乙项目，项目投资成本分别约为8亿元和4亿元，项目按投资成本销售给竟得人，销售款合计达12亿元，按11%计算的项目应交增值税销项税额达1.32亿元，在没有可扣除的增值税进项税额时，与营改增前应交营业税6000万元相比，项目税费成本增加了7200万元，地方财政税收收入减少了6600万元。

此外，有关建设项目一般无法事先确定日后的处置方式，即：一般情况下有关项目于建成后直接移交政府相关批文指定的接收单位，但也有可能于未建设完成时转让给第三方，或于建设完成时销售，加大了营改增后增值税处理难度。

（三）业主单位按政府批文无偿移交项目建设形成的资产是否应缴交增值税的问题

《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。因有关财政筹融资项目的建设手续一般均办理在业主单位，业主单位将项目建设形成的资产按政府批文无偿移交接收单位，业主单位是否需要计缴增值税？若需要缴交增值税，则会增加项目支出。

三、解决方法思考

（一）建议地方财政与税务局沟通，参照营改增前做法，对所有采取代建制项目，允许按简易计税方法，仍按5%税率计缴增值税。

（二）建议将代建单位视同类似于建筑业的总包单位，由代建单位直接开具发票给业主单位，代建单位按销项发票应交的增值税额扣除取得的进项发票的增值税额后的金额缴交增值税。代建单位取得的票据为非税收入票据的，允许按照差额征税规定，按照扣除非税收入票据金额后的余额作为销售额计缴增值税。但此方式将产生影响业主单位和代建单位资金结算，影响项目建设成本核定等一系列实际操作问题，还涉及确定不同款项类别开票适用税率等问题。

（三）若确定代建单位需按规定缴交增值税，则建议对业主单位按政府批文无偿移交项目建设形成的资产，因不存在增值，按不征增值税处理。

总结

由于代建制在我国尚处于起步阶段，存在许多问题需要完善是难免的。为了在推行代建制的过程中避免不必要的反复，行业中的主管部门、项目的参与各方应当进行深入的研究和探索，积极寻求解决方案。同时，对于非经营性政府投资项目的管理，应当借鉴国外好的管理模式，探索适合我国的非经营性政府投资项目的管理模式。

参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

[2]《国务院关于投资体制改革的决定》（国发[2004]20号）