论按主税实际税负计征附加税费——基于再生聚酯纤维利用企业的思考

再生聚酯纤维利用企业就是利用废旧聚酯瓶（如矿泉水瓶）经过回收、加工再生产为化工产品的企业。笔者所在公司，长期致力于资源再生技术的研究和开发，利用废旧塑料瓶片生产环保涤纶长丝、环保牛津布等产品，废塑料掺用量占原材料比重超过90%，已成为再生聚酯纤维循环利用领域的标杆企业。公司每年加工利用几万吨垃圾，常善救物、节约资源产生巨大的社会效益。不仅如此，公司每年为国家贡献可观的税费，特别是今年以来，公司每月缴纳的增值税都在200万元之间，同比增长230%。可是，高企的税费使得公司不堪重负，再加上去年再生聚酯纤维政策发生重大调整（2017年下半年国家禁止固废进口）、市场不景气、成本飚升，公司利润薄如刀片，竞争力日趋减弱。

在资源再生综合利用行业面临重重困难的窘境下，鼓励再生资源合理利用，是大势所趋，也是税收扛杆的“倾斜点”，更是建立健全绿色税收法律体系的关键所在。当前，国家已经吹响“减税降费”的号角，对于资源再生企业的税收优惠政策在制定层面更应该尽善尽美，执行层面则要不折不扣。本文拟从再生聚酯纤维企业出发，独辟蹊径，专门对税收优惠时常遗忘的角落——城建税及教育费附加（以下简称“附加税费”）进行一些粗浅研究。

一、皮之不存毛将焉附？

根据城建税条例规定：城建税系以纳税人实际缴纳的主税（增值税及消费税）为计税依据，与主税同时缴纳。但是，长期以来，对于“实际缴纳”的主税都是按照缴纳的税额作为计税依据，至于主税因享受税收优惠（包括实行先征后退、即征即退）而退税的部分，对应的“附加税费”，一律不予退还。我们认为，如此一来，既违背法律的逻辑性，也有悖于国家当前的宏观政策。从法理讲，既然城建税是附加税，主税给予的税收优惠，附加税理应同样给予相应的优惠。从宏观政策看，当前，国家税收的政策重要选项是放水养鱼，各级政府不遗余力给企业减税降费，特别是对于资源再生利用企业，作为建立节约型城市不可或缺的重要内容，不仅可以节约资源，减少浪费，促进循环经济的发展，作为国家发展战略必须重点鼓励发展。既然主税方面实行了税收优惠，附加税费就应该同时联动。由此可见，增值税退税部分不得计征“附加税费”， 一言以蔽之，皮之不存毛将焉附。

二、税收政策必须有利于行业良性发展

中央对再生综合利用行业的发展策略是积极培育大型龙头企业，兼并整合回收环节小企业，促进再生资源回收利用一体化发展。当前，我国再生聚酯纤维行业困难重重，甚至可以说哀鸿遍野，大量企业岌岌可危，特别是许多中小企业直接倒闭破产，究其原因有国家严厉的环保政策的因素，也有市场环境因素（材料价格飙升），值得注意的是也有税收政策的影响因素。我国再生资源回收行业面临税务困境而造成整个上下游之间业务经营的阻碍，而整个再生资源回收行业目前面临的“小而散”局面进一步加剧了这个困境，行业发展业务畸形。

笔者所在公司经过多年的努力，特别是经过最近几年的产业链垂直整合，自己建立废旧矿泉水瓶回收体系，实现“回收+利用”一体化，真正代表着先进环保和资源循环利用的新趋势，属于国家战略性新兴产业。去年，中央决定全面禁止洋垃圾入境，现在我们主要材料——废旧塑料都是使用收购凭证直接从国内个人自行采购，进项几乎无法抵扣，造成其增值税实际上就是其销售额按17%（从今年五月开始为16%）税率全额征收，应交增值税骤然上升（2017年缴纳增值税800万，全年预计要交纳2600万元），全年增加增值税1800万元（2016年进口瓶片两万多吨，金额一亿多元）。按照现行税收政策，当年国家即征即退增值税1300万，但是这部分退回的增值税对应的附加税费156万元（1300×12%）不可以退回。禁止固废是一项利国利民的国政策，可是这一政策直接导致企业税收不减反增，岂不是咄咄怪事？不仅如此，国内采购成本比进口瓶片成本又大幅度上升，企业如何生存？诚然，公司也可以选择把废塑料的回收与利用人为分割（单纯回收企业收购成本比较低），或者继续期望废旧瓶片从国外进口（目前国家已允许合格废旧瓶片作为普通商品报关进口），这样单纯作为利废企业，就有进项可供抵扣，可以少交增值税（当然同时也增值税即征即退也相应减少），如此一来相应的附加税费就可以大幅度减少。显然，目前的附加税费政策导向是鼓励企业进口瓶片，鼓励企业“小而散”（回收与利用业务截然分开）。相反的，对于实行“回收+利用”一体化的先进企业极其不利。这种税收政策导向与国家的资源综合利用发展战略背道而驰，同时也与行业的合理发展趋势大相径庭。作为一项公益性质的环保事业，再生资源回收行业任何一个环节的发展都离不开国家税收政策的支持，如何以最小的税式支出获取最大的公共效益并促进行业的健康发展是当前需要关注的一个重点。

三、税收优惠政策的变动必须讲究必要的连续性

众所周知，为了鼓励再生资源行业的发展，国家先后多次发布再生资源综合利用税收优惠政策，鼓励合法经营的企业做强做大。2009年之前，国家对回收企业销售废旧物资免征增值税，其开具的废旧物资普通发票可以作为下游利废企业的扣税凭证，并按开票金额的10%抵扣进项税额。当时由于很多回收企业虚开普通发票，作为抵扣凭证，造成国家税收大量流失，所以从2009年之后，国家停止使用普通发票作为扣税凭证，统一使用增值税专用发票抵扣进项税额，同时对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行即征即退政策。对比再生资源税收优惠的历史沿革，不难发现，不同时期对于资源再生的增值税税收优惠力度基本不变，可是据此计算的附加税费却迥然不同。2009年之前计交的增值税由于有10%的进项抵扣凭证，缴纳的增值税与现在相比减少一半，这个时期的附加税费随着主税的减少而减少；而2009年之后计交的增值税因为没有10%的抵扣凭证，必然使得这个时期缴纳的增值税成倍增加，正是因为这个缘故，所以国家对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行即征即退政策，倘若按照这个逻辑思维惯性，这部分即征即退的增值税就不能再作为计算附加税费的基数。从这个视角来看，“附加税费”只能是按增值税的实际税负作为计税依据，这样才能保证税收优惠政策具有必要的连续性。

四、附加税费优惠政策的制定与执行

鉴于“附加税费”属于地方税（费）种，对于“附加税费”的税收优惠，可以由国家统一作顶层框架设计，详细的优惠办法通过地方政府具体规定和负责落实。就好像拟议中的房地产税，由中央设计一个基本框架，中央不会统一决定，具体开征方案由地方决定，由地方政府起草实施细则。事实上，我国城建税相关条例从来没有单独规定减税、免税等内容，显然就是考虑到城建税属于地方税种，其收入归地方所有，理应赋予地方政府一定的减免城建税审批权限，以利于地方政府实事求是地解决一些企业实际困难。据笔者调查了解，辽宁省、浙江省、广东省等很多省市，包括笔者所在的福建省有很多地方政府对于资源再生综合利用，曾先后发布很多地方性的税收优惠办法。从政策层面看，有的地方采取发布资源综合利用鼓励措施，有的政府采取“一企一议”。从操作层面看，有的地方实行先征后返，有的实行奖励办法等等不一而足。不论制定什么政策，不管采取什么办法，基本目标都是要给当地资源再生企业予以实实在在的扶持和帮助。

无独有偶，日前，财政部和国家税务总局发布的“关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知（财税〔2018〕80号，以下简称80号文）” ：“为保证增值税期末留抵退税政策有效落实，现就留抵退税涉及的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加问题通知如下：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。” 笔者读此规定觉得有重要的参照价值，喜出望外，不啻大旱之望云霓。从原来的政策法规看，对于主税因享受税收优惠而退税的部分，对应计交的“附加税费”，一律不予退还。现如今平地一声雷，原来所谓的约定俗成，铁板钉钉有望相应得到改变了。

为了说明这个规定的参照价值，有必要了解80号文出台的背景。80号文其实是业内翘首以盼的留抵税额退还政策的补充政策，财政部与国家税总于2018年6月份发布《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税2018年70号文，以下简称70号文）：为助力经济高质量发展，2018年对部分行业增值税期末留抵税额予以退还。文件发布后，原本利好的税收优惠政策却并没换来纳税人的积极响应，全国只是部分地区有纳税人申请了留抵税额退税。究其原因，主要是70号文推出后，并没有相应的辅助政策推出，使得原本给予纳税人税收优惠的政策，却成了一个鸡肋政策，甚至有纳税人戏称：留抵税额退税，与其说是税收优惠政策，还不如说是财政部和税务总局在发放高利贷。应该说，在新的文件推出前，纳税人的戏称不无道理。纳税人退回留抵税额后，后续产生的因留抵税额退还产生的应缴纳增值税，需要缴纳城建税等附加，如果纳税人没有申请留抵税额退还，则其对应的销项税额无需缴纳增值税，也就没有城建税等附加的缴纳。因此，纳税人申请留抵税额退税退还，需要多缴纳对退还留底金额大约12%的城建税及附加，这不就相当于高额借款利息么？还好，补充政策出台了，及时给原来的政策打了一个补丁。那么问题来了，既然这个小的政策问题可以立即打上补丁，同理税收优惠引发的附加税费的问题性质上是高度相似的，也完全有必要并且有办法打补丁。也就是说增值税的退税不论从理论上还是操作层面讲，对应的附加税费是完全能够相应退还！

再生资源的循环利用，有利于经济发展方式的转变，对行业给予税收优惠，不仅符合产业政策，也是法律的明确要求。我国现行关于再生资源行业的相关税收政策实现了增值税抵扣链条的完整性，加强了税收征管，但是也加大了企业税负，并且现行政策关注的主税方面的优惠，附加税费相应的优惠没有同时兼顾，如此一来，不利于行业的进一步发展。期盼国家进一步调整、优化现行税收政策，如此，再生资源行业发展才能进入发展的春天，为实现绿色经济、打造国民经济发展的加强版作贡献。