收入分配功能导向下的个人所得税制度重构

曾芝红

摘要：以效率为导向的个人所得税制度无论在在征税对象、纳税人、税率方面，还是在纳税环节、纳税期限、违章处理等方面都存在严重问题，如税率结构复杂、边际税率过高、费用扣除数缺乏公平性、系统性、征管制度相对落后等。这些问题制约了个人所得税收入分配功能的发挥，使其不能适应社会主义现代化建设新时期社会经济的发展需要。因此，亟需充分分析制约个税收入分配功能的原因，并在此基础上对现行个税税制进行改革——推进综合和分类相结合的混合所得税制、简化税率结构、调整边际税率、费用扣除数按家庭征收、加快个人所得税征管制度的建设，以充分实现个人所得税的收入分配功能。

关键词：个人所得税；税制改革；税率结构；费用扣除数

中图分类号：F812.42

文献标识码：A DOI：10.3963/j.issn.16716477.2018.04.0009

一、问题的提出

个人所得税具有两大政策功能： 一是组织财政收入，以供政府运转；二是调节收入分配，以实现社会经济的有效运转及社会的公平。对于广大纳税人来说，个人所得税调节收入分配的效率更加影响其纳税主动性和积极性，因而一定程度上也影响着社会的安全性、稳定性和均衡发展。

改革开放以来，我国宏观财政政策的根本目标是促进经济高效持续增长，个人收入分配调节中一直坚持“效率优先，兼顾公平”的基本原则。这种倾向于“效率优先”的税收政策虽然符合我国当时经济发展目标，但随着经济社会的不断发展，“效率优先”原则加剧了我国收入分配的不公平性，基尼系数一度超过 0.44 的警戒线。根据国家税务总局统计，截至2012年年底，个人所得税的涉税自然人只有1亿人左右，仅占当年全国总人口的 7.39%；从纳税贡献度来看，近年来工薪收入缴纳的个人所得税占比在 65%左右[1]；而占人口总数 20%、拥有社会财富 80%的人，所缴纳的个人所得税不到全部个税的 10%[2]。因此，以“效率优先”为导向的个人所得税制度在很多方面已不能满足经济发展和社会稳定的需要，全社会对以实现收入分配公平为导向的个人所得税制度改革的期待日渐强烈，对以“效率优先”为导向的个人所得税制度重新进行功能定位已经成为时代的迫切需要。

基于现行个人所得税制度不符合经济社会发展要求的现状，很多研究者对个人所得税制度的重构问题进行了探讨，其代表性观点主要有以下方面：

第一，我国税收政策效应偏低。蔡秀云和周晓君[3]通过计算得出我国税收分配效应指标基本在 1%以下，个人所得税并没有真正发挥调节收入的作用，税收政策效应非常低。马珺研究得出我国税收政策效应只能达到0.01左右[2]，而OECD大多数成员国的税收政策效应可以达到0.1以上。

第二，现行个人所得税制度的收入分配功能需要强化。如张斌认为个人所得税较好地发挥了增加财政收入的功能，但其所导致的税制整体的累退性、经济结构失衡等问题也日益严重[4]。岳希明和徐建炜等通过实证分析认为个人所得税恶化了收入分配效应[510]。杨斌认为个人所得税无法在一般均衡的意义上有效调节收入分配，建议设计综合分类个人所得税税率制度[11]。胡文骏利用 PVAR 模型检验发现个人所得税逆向调节收入分配的作用机制非常明显[12]。

第三，个人所得税更适合调节收入分配的公平。Thomas Piketty提出财富的日益集中不可避免，应该在全球范围内征收资本累进税，以调节收入分配[13]。事实上，2002-2012 年我国个人所得税占税收收入和 GDP 的比重平均在6.82%和1.14%，這意味着个人所得税在税收体系中属于非主体税种，并且在一定时期内也很难成为主体税种，个人所得税对财政收入的调节能力有限，更适合调节收入分配的公平。因此，深入研究探讨个人所得税调节收入分配相关问题，重构以实现收入分配公平为导向的个人所得税制度显得很有必要。

二、现行税制收入分配调节效应偏低的原因探究

（一）制度整体设计存在缺陷

纵观个人所得税制的形成和演进过程，个人所得税制可分为三种模式。

其一为综合所得税制。最先出现于19世纪中期的德国，是对纳税人个人的各种应税所得（如工薪收入、利息、股息、财产所得等）综合征收，其优点是能够量能课税、公平税负，现在美国和中国台湾普遍实行。这种税制需要纳税人纳税意识强、服从程度高，征收机关征管手段先进、工作效率高。

其二为分类所得税制。其特点是“分类扣除、分类计税”。日本、英国和北欧的一些国家采用混合所得税制。这种税制模式的优点是：高收入者是资本所得税纳税人主体，较低的比例税率可以降低其避税预期，扩大资本课税的范围，反而有利于税收收入增加[17]。我国的个人所得税从开征之初就一直使用分类所得税制模式，共有11个征税项目。我国采用分类所得税制模式的主要原因是在征收个人所得税之初，我国经济欠发达、税收征管手段比较落后、公民纳税意识不强。个人所得税开征到现在，我国整体经济、社会环境发生了极大的变化，个人收入来源和渠道日益呈现多样化，公民法制意识与政府行政水平逐渐提高，因此分类所得税制所暴露的问题日益凸显。

其三为混合所得税制，亦称“二元税制”。即对同一纳税人在一定时期内的各种不同种类的所得分类课征所得税，纳税年度终了时，再将本年度的所有所得加起来，按照累进税率计征所得税，平时所缴纳的分类所得税，可以在纳税年度终了时从应缴纳的综合所得税中扣除。

相较而言，目前我国在个税征收中所采用的分类所得税制将会在两方面影响收入分配公平：

第一，工薪阶层成为纳税主力军，难以实现不同收入层次的税负公平。现行征收标准和方法，导致工薪阶层成为纳税主力军，而一些收入渠道多样化的高收入群体却很容易逃避税收，难以实现收入间的税负公平。工薪阶层收入基本上是工资薪金所得，全部收入都是通过工作单位系统发放，个人所得税征收难度较低。但是对于收入来自股息、红利、财产转让等非工资渠道的高收入群体，由于我国金融监管真空、财产登记制度不健全、税收征收技术较低，导致高收入群体避税现象严重。个税甚至成为“工薪税”，不符合个人所得税调节收入分配的原则。

第二，不同类型收入、不同对象收入的征收时间和次数不同，容易造成税负不公。我国个人所得税在征收时间和次数方面的现实做法是：工资、薪金按月征收，个体工商户按年征收，其他所得按次征收。按月征收容易造成两个年收入相同、月收入不同的人税负不等。在其他条件不变的情况下，月收入波动大的人缴纳的个人所得税比收入平稳的人缴纳的个人所得税多。另外，现行劳务费按次来计算个人所得税，收入可以化整为零，存在一定漏洞。

（二）税率结构复杂

我国现行个人所得税税率有两种情况。其一为工资、薪金所得，适用七级超额累进税率，最高边际税率高达 45%；其二为个体工商户，适用五级超额累计税率；其他使用比例税率。这种复杂的税率结构导致的消极影响是：

第一，在不同个税类别与不同收入阶层中造成分配不公。横向来看，十一类个人所得税应税所得分别对应着五套相互之间不存在内在关联的税率表[11]，造成数额相同但是类别不同的应税所得的适用税率相差很大；纵向来看，加重了中低收入阶层的税负。我国目前年基本税率线为 18000 元，适用边际税率 3%，基本税率线远远低于其他国家，造成不同阶层收入分配差距加大。第二，纳税主体定位不当。前三个级次的纳税人，主要是普通劳动者，在纳税人中占较大比重，导致他们成了纳税主体。第三，收入调节目标难以实现。较高层次收入的税率过高，会使高收入阶层纳税人感到支付过大，促使他们将收入隐形化。

（三）现行个税起征点较低且缺乏变通性

2011 年后工资薪金税目综合费用扣除数变为 3500 元，但随着人均收入的不断增长，在纳税人群体中占有很大比重的工薪阶层承受了较重的负担。同时，一些学者也提出了提高个税起征点的建议。白彦锋和许嫚嫚认为，现行工资薪金税目综合费用扣除数偏低，3500 元的费用扣除数对财政收入的“减收”效应并不明显，对于缩小我国当前收入差距的作用也很有限[14]。而且，分类所得税制以个人为课税单位，单纯提高起征点难以有效调节收入差距。因为，以抚养子女、赡养老人等为主要生活支出的工薪阶层纳税人占很大比重，同等收入水平下，家庭成员的收入结构、年龄阶段、子女状况、老人状况、健康情况等因素直接决定纳税人的消费水平和生活质量，单纯地将3500元作为个税起征点，不具有普遍适用性。

（四）征管制度相对落后

个人所得税收入分配功能的发挥必须要有具体征管工作的配合才能发挥作用。虽然我国一再强调税收征收管理的重要性，但是实际上我国个人所得税的征收管理相对比较落后。具体体现在以下几个方面：

第一，代扣代缴制度并不完善。目前仅对工资薪金所得、利息股利红利有较为完善的代扣代缴制度，其他收入来源代扣代缴制度并不完善，导致我国税收收入大量流失。

第二，金融交易手段相对落后，不利于监管。现阶段我国个人大额交易仍多采用现金交易，现金交易监控难度大，税务部门难以查证，为偷税漏税行为埋下了隐患。

第三，利益相关主体之间信息不对称。一方面，纳税人与征收机关信息不对称，征收机关很难真正掌握纳税人实际收入；另一方面，税务机关、银行、海关等部门信息没有实现信息共享，税务征收机关很难获得其他部门相关数据。

第四，偷漏税追查力度与惩罚力度不够。我国税务机关对偷漏税行为的稽查力度有限，导致偷税漏税行为十分普遍；同时，我国还没有建立完善的纳税人诚信评价制度和诚信纳税制度，真正意义上的社会征信体系尚未建立，即使发现偷税漏税行为后，仅仅以追缴为手段，对纳税主体的约束力十分有限。

三、基于收入分配功能的个税改革实施路径

（一）实施综合与分类相结合的所得税制

综合所得税制要求有配套完善的税收法律体系，较高的税收征管水平和国民自觉的纳税意识等条件，是我国税法改革的趋势。但是，目前采用完全意义上的综合税制的国家很少[15]，即使美国税收征管手段相对完善，征管流程较为科学，也未能完全实现理想中纯粹的综合所得税制。因此，要想实现个人所得税的收入分配功能，推进综合和分类相结合的税制整体设计很有必要。尽管我国现行的分类课征模式存在收入分配功能难以实现、纳税主体定位不当等缺点，但因实施时间较长，在征管流程、征管手段上已经十分成熟，纳税人熟悉程度较高，同时考虑税制的连续性和继承性，如果贸然进行综合制改革，则制度转换成本很大，因此综合和分类相结合的个人所得税制是我国目前最佳的税制选择。

然而，实行综合和分类相结合的所得税制，面临的一个主要问题是确定综合所得税与分类所得税所对应的征税项目。当下学者对综合所得税项目与分类所得税项目的分类意见可以分为两类，一是主张按照收入的连续性来划分，二是主张按照是否有费用扣除项目来划分。基于个人所得税的收入分配功能，本文提出采用并立型二元所得税制的建议，即按照资本所得和劳动所得进行分类合并征收。资本所得包括财产租赁、财产转让所得和特许权使用费、利息、股息、红利等，应该分类合并征收。鉴于我国目前对资本所得税征收较少且监控难度大，应采取相应技术手段增加对资本所得征税征收的力度。相比之下劳动所得项目具有易监控和易划扣的特点，如工资薪金、劳务报酬、生产经营所得、稿酬所得等，应该按照综合所得税征收。

（二）简化税率结构，调整边际税率

在综合和分类相结合的税制下，个人所得税税率制度也应作相应调整。在税率类型上，仍然可实行超额累进税率，累进税率虽然计算较为复杂，但是相对公平，并且具有自动稳定器功能。但是相比现行分类税制，优化后的累进税率在档次上应有所降低，而年基本税率线则应该提高。杨斌建议基本税率线为60000元，每月5000元，档次由7级降为5级[11]。在税率比例上，通过降低税率，减轻中低收入者税负，同时也增加较高收入者的税收，最终实现个人所得税的收入分配功能。

（三）费用扣除数按家庭征收

以家庭为单位征收个人所得税，考虑到了纳税人的综合负税能力，特别是家庭负担能力，更好地体现了税收的公平性原则。不过如果进行以家庭为单位申报个人所得税的改革，仍然要坚持“渐进”的原则。因为有的家庭结构比較复杂，三代、四代同堂的现象比较常见，许多大家庭存在多个以夫妇为单位组成的小家庭，使得家庭成员划分和收入核算都存在困难。而且，如果按照家庭征收个人所得税，还需要庞大的税务队伍进行税源管理，增加了税收征管成本。对纳税者个人来说，大部分纳税人对税法规定、申报程序等并不熟悉，全面推行以家庭为单位征收个税的方式也会增加部分纳税人的缴税困难。

因此，建议选择城市中人口流动性相对较低且家庭结构相对简单的家庭作为试点，综合计算整个家庭全年的收入，在扣除项目上进行细分。专项扣除项目包括个人职业发展、再教育费用、基本生活住宅的按揭贷款利息、赋予二孩基本生活标准费用等[16]。赡养子女和老人的金额或比率可以根据当地的人均收入和支出水平进行调整。

（四）加快个人所得税配套征管制度的建设

建立与综合和分类相结合的税制相配套的个人所得税征管制度是一项系统工程，虽然可以提高税收调节收入分配的效率，但同时也是一项具有高度系统性、复杂性的工作。第一，要借助信息化技术完善全员全额扣缴制度。我国 2005 年颁布了《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》，为税收监管提供了制度保证。但是由于我国信息化水平比较低，目前并没有真正实现全员全额纳税申报。因此，必须加强税收监管的信息化水平。第二，加强配套金融系统改革，尽可能减少现金交易和现金支付。在美国，社会保障号即居民身份证号，亦即居民的纳税代码，只有拥有纳税代码的公民才可以在美国银行开设账户，除小额交易外的其他交易均需通过银行账户转账，政府便于通过信息化手段对纳税人的税源进行有效监控，我国也应借鉴此种经验。第三，建立税收信息联网和共享平台。运用大数据和云计算技术，升级“互联网+税务”，将税务管理、税款征收、税务检查等征管全过程都纳入税务云平台，实现税务同财政、银行、海关、工商、企业等部门和单位的网络互联互通，建立全国统一的个税数据库系统，全面提高个人所得税征管质量和征管效率。

四、结 语

现阶段我国经济社会的发展状况要求个人所得税制度突显其收入分配功能，但现行个人所得税制度无论在税制模式、税率结构、费用扣除数以及征管制度方面都无法适应当前税制改革的需要，亟待重构以收入分配功能为导向的个人所得税制度。基于现行个人所得税制度无法适应经济社会发展需要的现状，本文认为应推行综合和分类相结合的税制模式与设计思路，通过税率结构和边际税率的修正、费用扣除数的设置以及征管制度的配套实施，以实现收入分配导向的个人所得税制度的重构。

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（责任编辑 王婷婷）