“营改增”实施两周年：回看银行业金融机构税负

高婧

【摘 要】2016年5月1日起，金融业全面实施“营改增”。两年来，随着金融业“营改增”持续推进，相关政策补丁不断出台、完善，税收优惠范围进一步扩大，税负下降效应逐步显现。本文拟以一级法人机构—A市商业银行为例，通过调查“营改增”全面推广两年来的税负变化情况，探讨系列政策执行对法人银行税负成本的影响，并提出相关政策建议。

【关键词】“营改增”；金融业；税负

一、银行业实施“营改增”两年来的基本情况

1.银行业金融机构“营改增”政策梳理

从时间轴看，2016年3月23日财税〔2016〕36号文件正式出台，规定了金融业“营改增”计税方式、税率和计税范畴；2016年4月29日、6月30日、12月21日相继出台财税〔2016〕46号、财税〔2016〕70号、财税〔2016〕140号文件，将质押式买入返售金融商品和持有政策性金融债券利息收入、多项同业往来业务利息收入以及非保本金融商品持有期取得的收益纳入免税范畴；2017年1月6日、6月9日、6月30日、10月26日，先后出台的财税〔2017〕2号、44号、56号、77号文件，明确界定了资管产品运营的纳税主体及增值税计税方式等，将金融支持农户、小微企业小额贷款利息收入纳入增值税免征范畴。

2.银行业业务应税情况梳理

再看银行的业务，银行业经营收入主要来源于利息收入、手续费及佣金收入、投资收益、公允价值变动收益、汇兑收益和其他业务收入；经营支出主要包括资本化支出和费用化支出两大部分，即金融资产的投入、资产的购置、利息支出、手续费及佣金支出、营业支出（业务及管理费用、营业税金及附加、其他业务成本）等。

增值税制下，在销项税额方面，银行的利息收入、手续费收入、投资收益、汇兑收益基本都是按照6%的税率计征增值税销项税额，其中利息收入、手续费收入、汇兑收益、部分投资收益按照全额纳税法来计征增值税销项税额，一部分投资收益由金融商品买卖收入价差形成，故按照差额纳税法计征销项税额；投资金融资产等形成的公允价值变动损益不计征销项税额；其他资产出租、处置等形成的其他业务收入按照2%、5%、6%、11%等不同的税率计征增值税销项税额。在进项税额方面，可抵扣主要来源于手续费及佣金支出、一部分业务及管理费用、固定资产及无形资产的购置。利息支出无抵扣凭证不能进行进项税额抵扣，金融商品买卖收入不涉及进项税额抵扣问题，占营业支出过半的业务及管理费用中不足30%的费用支出可获取进项税票进行抵扣，如业务宣传、广告、印刷、电子设备运转、咨询、审计、研究开发、会议、水电、修理、职工教育等费用的全部或部分。

营业税制下，征收营业税的收入范围与增值税制下大都一致，一小部分业务涉及的收入在计税上存在些许差异，不存在进项抵扣的情况。

二、实证分析

本文选择地方法人机构A市商业银行作为调研对象，该银行下辖18个分支机构和1个营业部，经营模式实行一级法人体制，各分支机构均为非独立核算机构，主营业务相对简单，主要包括吸收公众存款、发放中短期贷款、办理结算业务、从事同业拆借、代理保险业务以及人民银行批准的其他业务，基本没有资产产品运营业务、买入返售金融商品交易业务等。该金融机构所开展的业务中，所涉及的应税收入大部分（平均约占90%）按照6%的税率计征增值税销项税额，个别业务收入是按简易方法计征增值税。本文所研究的增值税额是指按照6%计征销项税额减去进项实际抵扣税额后的余额。

根据被调查对象2016年三季度—2018年一季度增值税申报信息，分别测算营业税和增值税两种税制下税负，调查表明，“营改增”后，该商业银行税负总体表现为先升后降，从最高5.4%下降到最低3.5%。具体表现为：“营改增”初期，2016年三、四季度，增值税平均税负为5.4%，相比营业税税负提高0.4个百分点，2017年一季度至2018年一季度，增值税平均税负为4.62%，相比营业税税负降低了0.38个百分点，2017年四季度税负下降最为明显（见表1）。

从当期费用化和资本化支出涉及的进项情况来看，2017年度，进项额占当期支出比重平均为29.55%，高于2016年四季度近13个百分点，随着“营改增”政策在各行各业的实施，进项抵扣效应越来越突出，2017年三季度尤为明显。

从当期支出的结构来看，资本化支出成倍增长，特别是在实施“营改增”的半年后，企业更愿意投入资金形成资产，在丰富资产的同时，也增加了企业进项抵扣税款，进一步降低企业的税负。

从进项额和进项实际抵扣税额情况来看，2017年四季度、2018年一季度，进项额分别同比提升2.63倍、2.23倍，而实际抵扣的进项税额同比提升3.61倍、2.84倍。

三、“营改增”后法人银行税负“先升后降”的原因分析

1.政策因素：补充政策陆续出台，营改增政策积极效应稳步显现

财税〔2016〕46、70号文件的出台，仅是进一步明确了银行业开展同业存款、同业借款、同业代付、同业存单、买断式买入返售金融商品、持有金融债券、质押式买入返售金融商品、持有政策性金融债券等业务取得的利息收入免征增值税，在营业税制下，上述业务取得的利息收入也是按照免税处理，故从“营改增”实施至2016年年底，税负未降。随着财税〔2016〕140号、财税〔2017〕44号、77号政策的落地实施，将金融商品持有期间的非保本收益和农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入纳入免征增值税的范畴，一定程度上降低了银行业税务负担，政策的积极效應得以较好的发挥。

2.外部因素：税收环境逐步改善，增值税专票索要由难转易，进项税基本能够应抵尽抵

增值税实行“以票控税”“凭票即抵”的征收方式，银行在购买设备、服务或资产支出时只有获得增值税专用发票才能抵扣进项税。调查显示，“营改增”初期，一方面，由于上游供货商对开具专用发票的观念意识较为淡薄或较难获得进项抵扣专票，仍会各种理由拒开；另一方面，由于大部分供货商为小规模纳税人，尚不具备自主开具专用发票的能力，代开发票需提供各种资料且手续较为复杂，因而也会拒绝提供专用发票。但“营改增”实施两年来，经过各方的努力工作，税收环境有了很好的改善，进项税票的获取由难转易，进项抵扣较为顺畅。

3.自身因素：采购性支出规模扩大，进项税抵扣金额增多，导致阶段性税负下降

据了解，2017年该法人银行税负出现明显下降的主要原因有，一方面是政策和环境向好导致；另一方面是三、四季度大力投入设备、技术等，改造核心系统、打造智能银行，各项支出开销规模明显加大，导致进项抵扣金额较同期水平有所提升，出现税负下降的现象。

四、相关建议

1.进一步加大抵扣税款

一方面，对于库存规模较大的业务，银行业金融机构可以通过退回未使用库存，办理退货再购进的方式创造进项税款；另一方面，对于不能进项抵扣的业务，可以考虑外包给其他企业，以购进服务的方式取得增值税发票获得进项抵扣，最大限度降低税负。

2.进一步调整业务结构

银行业可适当调整业务结构，通过改革提高自身经营质量和效率，加快研发一系列减免税收的金融产品或服务，如适应市场需求推出适合农户、小型企业和微型企业的小额贷款产品、提供贴近企业和个人消费需求的直接收费服务项目，充分享受政策红利，达到降低税负的目的。